楊　琳

【摘要】審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量一直作為審計(jì)研究領(lǐng)域的核心問(wèn)題而存在,國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同的角度對(duì)其進(jìn)行研究。文章在這些研究的基礎(chǔ)上,試圖借助博弈論的思想,從審計(jì)市場(chǎng)上各方的較量展開(kāi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的探討,以獲取能夠提高審計(jì)質(zhì)量的方法。

【關(guān)鍵詞】審計(jì);獨(dú)立性;質(zhì)量;博弈

一、引言

審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量作為審計(jì)研究領(lǐng)域的核心問(wèn)題,國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了大量的研究。Bolten&Cruektt(1979)通過(guò)

1971—1973年由原八大審計(jì)師事務(wù)所600家美國(guó)公司所出具的報(bào)告對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題進(jìn)行檢驗(yàn)分析,采用不確定性(Uncertainty)、不一致性(Insistenty)、再聲明(Restatement)作為審計(jì)師的度量指標(biāo),認(rèn)為原“八大”能夠保持獨(dú)立性,很少會(huì)發(fā)生被更替的情況。De ANGELO(1981)研究審計(jì)獨(dú)立性、“LOW-BALLING”和披露管制之間的關(guān)系,提出審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師再審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊和面對(duì)企業(yè)管理層壓力而揭露錯(cuò)弊的條件概率,并進(jìn)而提出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模相關(guān),認(rèn)為大規(guī)模的審計(jì)師事務(wù)所應(yīng)帶來(lái)更高的審計(jì)質(zhì)量。Sehwartz(1997)建立模型研究了法律制度、審計(jì)質(zhì)量和社會(huì)投資水平三者間的關(guān)系,認(rèn)為只有再獨(dú)立于實(shí)際投資損失計(jì)量的嚴(yán)格責(zé)任法律制度下,才可能達(dá)到社會(huì)最優(yōu)審計(jì)質(zhì)量(審計(jì)師努力)和最有投資水平間的均衡。都振平、錢(qián)平(2001)從公司治理結(jié)構(gòu)和委托代理關(guān)系的角度論述了審計(jì)獨(dú)立性的理想狀態(tài),指出目前無(wú)論中外審計(jì)獨(dú)立性的理想狀態(tài)都是不存在的,作者分析了審計(jì)師與管理者共謀作弊的情況必須通過(guò)制度的安排保持審計(jì)獨(dú)立性的力量達(dá)到均衡。劉峰、許菲(2002)通過(guò)分析法律風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系,認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)主要由政府管制形成,市場(chǎng)的各項(xiàng)制度安排不僅不會(huì)誘發(fā)高質(zhì)量的審計(jì),還會(huì)產(chǎn)生“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。以上關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的研究主要是從審計(jì)師的法律責(zé)任、審計(jì)定價(jià)、審計(jì)師規(guī)模以及相關(guān)制度安排等方面展開(kāi)的,筆者在現(xiàn)有研究基礎(chǔ)上,試圖借助博弈論的思想,從審計(jì)市場(chǎng)上各方的較量展開(kāi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的探討。

二、博弈視角的獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量分析

假設(shè)如下情況的出現(xiàn):

假設(shè)1:管理層財(cái)務(wù)報(bào)告公允反應(yīng)其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,審計(jì)師按照常規(guī)程序出具“清潔”審計(jì)意見(jiàn),其獨(dú)立性及審計(jì)意見(jiàn)均不受損。

假設(shè)2:管理層財(cái)務(wù)報(bào)告非公允反應(yīng)其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,審計(jì)師發(fā)現(xiàn)其錯(cuò)弊。但由于錯(cuò)弊情況對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)告的影響很小,此時(shí)管理層同意修改原財(cái)務(wù)報(bào)告與否也并不影響財(cái)務(wù)報(bào)告,審計(jì)師仍舊出具“清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)師的獨(dú)立性及審計(jì)意見(jiàn)仍不受損。

假設(shè)3:管理層財(cái)務(wù)報(bào)告非公允反應(yīng)其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,審計(jì)師發(fā)現(xiàn)其錯(cuò)弊。錯(cuò)弊情況對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)告的重要性有很大影響,且管理層不同意/同意修改其原財(cái)務(wù)報(bào)告。此時(shí),審計(jì)師將面臨出具 “清潔”或“非清潔”/ “清潔”或“類(lèi)清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。此時(shí),博弈將在雙方之間展開(kāi)。

理論上,審計(jì)師發(fā)現(xiàn)及報(bào)告錯(cuò)弊的過(guò)程應(yīng)該獨(dú)立地完成,但由于審計(jì)報(bào)告,特別是被出具了“不清潔”審計(jì)報(bào)告對(duì)上市公司會(huì)造成重大影響,審計(jì)師在審計(jì)時(shí)將面對(duì)來(lái)自客戶(hù)管理層或大股東等各方面壓力。孫錚、王躍堂(1999)通過(guò)對(duì)我國(guó)上市公司1995—1997年間的審計(jì)報(bào)告分析證明了這一點(diǎn)。因此,審計(jì)師報(bào)告錯(cuò)弊的可能概率(審計(jì)獨(dú)立性)取決于審計(jì)師與企業(yè)管理層的博弈。博弈行為對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量的影響如圖1、圖2所示。

在發(fā)現(xiàn)企業(yè)的錯(cuò)弊后,面對(duì)管理當(dāng)局施加的壓力,若審計(jì)師堅(jiān)持報(bào)告,則視為在博弈過(guò)程中審計(jì)師占上風(fēng)。此時(shí),審計(jì)師的獨(dú)立性得到體現(xiàn),對(duì)審計(jì)質(zhì)量也不存在影響。但由于違背管理層的意愿披露了公司的錯(cuò)弊,審計(jì)師面臨被解雇的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)股東或社會(huì)公眾可能從審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)管理層的錯(cuò)弊行為,則管理層面臨來(lái)自道德風(fēng)險(xiǎn)或進(jìn)而被解雇的風(fēng)險(xiǎn)。反之,若審計(jì)師放棄了自身的立場(chǎng)向管理層妥協(xié),不報(bào)告企業(yè)的錯(cuò)弊情況,則視為在博弈過(guò)程中審計(jì)師占下風(fēng)。此時(shí),審計(jì)師獨(dú)立性減弱,審計(jì)報(bào)告由于沒(méi)有公允地反映企業(yè)存在的錯(cuò)弊使審計(jì)質(zhì)量降低,一旦市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況,審計(jì)師則會(huì)遭受被訴訟的命運(yùn),而管理層由于采取道德風(fēng)險(xiǎn)行為及誘使/強(qiáng)迫審計(jì)師放棄原來(lái)報(bào)告而面臨法律風(fēng)險(xiǎn)。

在發(fā)現(xiàn)企業(yè)的嚴(yán)重錯(cuò)弊而管理層愿意修改原財(cái)務(wù)報(bào)告后,審計(jì)可以出具“清潔”或“類(lèi)清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。若審計(jì)師堅(jiān)持出具“類(lèi)清潔”報(bào)告,則視為在博弈過(guò)程中審計(jì)師占上風(fēng)。此時(shí),審計(jì)師的獨(dú)立性得到體現(xiàn),對(duì)審計(jì)質(zhì)量也不存在影響。但由于違背管理層的意愿披露了公司之前的錯(cuò)弊,審計(jì)師面臨被解雇的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)股東或社會(huì)公眾可能從審計(jì)報(bào)告中發(fā)現(xiàn)管理層之前的錯(cuò)弊行為,則管理層面臨來(lái)自道德風(fēng)險(xiǎn)或進(jìn)而被解雇的風(fēng)險(xiǎn)。反之,若審計(jì)師為迎合管理層出具無(wú)保留的“清潔”意見(jiàn),則視為在博弈過(guò)程中審計(jì)師占下風(fēng)。此時(shí),審計(jì)師獨(dú)立性減弱,審計(jì)質(zhì)量稍微降低,審計(jì)師與管理層都面臨來(lái)自道德的譴責(zé)。

從博弈均衡的角度分析,當(dāng)審計(jì)者與管理層博弈達(dá)到最優(yōu)獨(dú)立狀態(tài)時(shí),對(duì)各方都是一種公允的結(jié)果安排。然而,針對(duì)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊,管理者從其自身或者企業(yè)為了達(dá)到某些政策需要(如配股、貸款等),會(huì)阻止審計(jì)師出具真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn);審計(jì)師從市場(chǎng)占有率出發(fā),為了保留客戶(hù),也可能會(huì)迎合管理層而出具非真實(shí)的審計(jì)意見(jiàn)。在一個(gè)缺乏對(duì)審計(jì)師和管理層懲罰機(jī)制的環(huán)境下,審計(jì)師妥協(xié)于管理層的概率更大。這是因?yàn)閷?duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō),接受管理層的安排是有利的(如獲得更多的審計(jì)費(fèi)用而免于被懲罰)。在一個(gè)相對(duì)完善的制度環(huán)境下,由于執(zhí)業(yè)環(huán)境的嚴(yán)格,審計(jì)師與管理層合謀可能面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)更高(劉峰、許菲,2002),所帶來(lái)的成本可能遠(yuǎn)高于合謀所獲得的收益。因此審計(jì)師行為更趨謹(jǐn)慎,獨(dú)立性的概率更大。

三、啟示

審計(jì)報(bào)告很大程度上可以說(shuō)是審計(jì)師與上市公司管理層利益協(xié)調(diào)的產(chǎn)物。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中,審計(jì)師與其客戶(hù)公司的管理當(dāng)局必須進(jìn)行充分的溝通,這種溝通實(shí)質(zhì)上是兩者力量基礎(chǔ)行為的博弈。不同程度的獨(dú)立性帶來(lái)審計(jì)師簽署審計(jì)意見(jiàn)不同層次的質(zhì)量。要保證審計(jì)意見(jiàn)的公允性,制度方面的建設(shè)不可或缺,但不能將其完全定位在期望制度能夠直接帶來(lái)審計(jì)獨(dú)立性的提高,而應(yīng)該使其通過(guò)影響審計(jì)師與管理層甚至公司大股東在博弈中的決策行為增強(qiáng)其審計(jì)獨(dú)立性。同時(shí),還應(yīng)該注重其他可能影響審計(jì)師與管理層間博弈行為的因素,如公司的治理結(jié)構(gòu)建設(shè)、審計(jì)師的道德觀念教育、加強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),培育寡頭市場(chǎng)結(jié)構(gòu)等都是有用的?！?/p>

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