企業(yè)預(yù)收賬款增值稅涉稅風(fēng)險管理

周芳旭 李 蕾

2009年7月27日，國家稅務(wù)總局為“確保完成今年稅收收入增長預(yù)期目標(biāo)”，印發(fā)《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知（國稅發(fā)[2009]114號），要求各地稅務(wù)機關(guān)加強稅收征管工作。部分省市稅務(wù)機關(guān)為堵漏增收，專門對“預(yù)收賬款”進行核查，核查對象為預(yù)收賬款余額較大的企業(yè)，其中鄭州市國稅局根據(jù)從后臺提取的全市增值稅一般納稅人預(yù)收賬款數(shù)據(jù)信息，“鎖定”了涉及預(yù)收賬款的510戶納稅人，要求其進行自查，相關(guān)納稅人現(xiàn)已補繳入庫增值稅1.2億元。因此，預(yù)收賬款正成為增值稅涉稅風(fēng)險的“重災(zāi)區(qū)”，亟待加強研究，幫助企業(yè)規(guī)避涉稅風(fēng)險，有效降低稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風(fēng)險。

一、預(yù)收賬款的性質(zhì)及其增值稅涉稅風(fēng)險管理

預(yù)收賬款是企業(yè)按照合同規(guī)定或交易雙方之約定，而向購買單位或接受勞務(wù)的單位在未發(fā)出商品或提供勞務(wù)時預(yù)收的款項。

交易是有風(fēng)險的，特別是在首次對不熟悉的客戶進行交易或認為客戶的信用狀況不佳，存在拒付風(fēng)險的交易事項時，企業(yè)往往采取先款后貨的交易方式，先款后貨通常有幾種方式：一是全額先款后貨，即通常的收多少錢，發(fā)多少貨；二是先預(yù)收一定比例的款項，收到頭款后發(fā)貨，待客戶收到貨后再收尾款或依其他約定方式收款。是先收款還是先發(fā)貨，往往取決于交易雙方的信任以及標(biāo)的物的緊俏程度，即要看這個交易是處于買方市場還是賣方市場。預(yù)收的款項可能還具有定金或保證的性質(zhì)，這要看雙方在合約中怎么約定。由于預(yù)收賬款是企業(yè)采用預(yù)收貨款銷售方式形成的一項負債，根據(jù)合同約定，交貨義務(wù)發(fā)生在收取貨款的一段時間之后，因此采取預(yù)收方式銷售物品或提供勞務(wù)是最安全的交易方式，但企業(yè)也可能會因此而失去一些業(yè)務(wù)拓展的機會。預(yù)收賬款一般是在三種情況下產(chǎn)生的：一是企業(yè)的產(chǎn)品或勞務(wù)在市場上供不應(yīng)求；二是購貨單位的信用不佳；三是生產(chǎn)周期長的企業(yè)（如建筑業(yè)、造船業(yè)等）為解決生產(chǎn)資金不足而向購貨單位收取定金。

預(yù)收賬款的目的在于以率先收一定款項作為購買方合同履行的誠意，或者將這一數(shù)量的款項作為合同履行所需資金的一部分。所以，預(yù)收賬款實際上是合同應(yīng)該履行款項的一部分，而預(yù)收賬款一般在合同正式訂立之后才能要求給付。就預(yù)收款而言，合同無效或者出現(xiàn)違約事由時，退還相同數(shù)額即可，其不具有懲罰的性質(zhì)，這與定金有較大區(qū)別。

正是預(yù)收賬款的特性，決定企業(yè)預(yù)收賬款增值稅風(fēng)險管理首先需要梳理預(yù)收賬款的真實性和合理性，加強原始憑證管理和會計核算管理。如果企業(yè)不具備前列情況，卻有大量的預(yù)收賬款掛賬，稅務(wù)機關(guān)較易判斷企業(yè)可能將不屬于預(yù)收賬款核算的事項列入預(yù)收賬款。如企業(yè)將本應(yīng)記入“其他業(yè)務(wù)收入”、“營業(yè)外收入”科目的事項記入“預(yù)收賬款”科目，從而達到逃避繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅的目的。稅務(wù)機關(guān)檢查時一般會審閱預(yù)收賬款明細賬貸方發(fā)生額，如果摘要記錄不詳，則通過賬戶記錄找出該筆業(yè)務(wù)的記賬憑證和原始憑證，看證證是否相同，檢查通過預(yù)收賬款核算的前提是否存在，如購貨方有無必要預(yù)付貨款，有無訂立預(yù)付賬款購銷合同符。甚至可以進一步查驗合同訂立時間及條款，以便確認企業(yè)是否存在人為操控收入規(guī)避稅法的狀況。

二、預(yù)收賬款納稅義務(wù)發(fā)生時間及其增值稅涉稅風(fēng)險管理

關(guān)于預(yù)收款銷售，增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細則做出了規(guī)定：《增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號）中第十九條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：“（一）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”。《增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）中第三十八條規(guī)定：“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天”。

根據(jù)上述規(guī)定，如果企業(yè)預(yù)收款銷售的貨物不是生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等，那么企業(yè)掛在賬上的預(yù)收賬款是不需要交納增值稅的。因為在企業(yè)核算規(guī)范的情況下，掛在賬上的預(yù)收賬款表明企業(yè)沒有將貨物發(fā)給對方，如果發(fā)貨給對方，企業(yè)應(yīng)該沖銷預(yù)收賬款，并確認收入和銷項稅金。

采取預(yù)收貨款方式生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。納稅人應(yīng)關(guān)注：首先，適用對象是“生產(chǎn)工期超過12個月”；其次，此情況下一般以收款時確認增值稅納稅義務(wù)，但如果有合同約定的收款時間，應(yīng)關(guān)注合同規(guī)定，不論是否收到，只要合同約定應(yīng)付期，就是納稅義務(wù)確認時間。

如果企業(yè)預(yù)收款銷售的貨物已經(jīng)發(fā)出，但為了進行盈余管理或為了延遲納稅，可能不結(jié)轉(zhuǎn)收入，那么預(yù)收賬款便一直掛賬，在這種情況下企業(yè)已經(jīng)產(chǎn)生了納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。

對長期掛賬的預(yù)收賬款不征稅的前提是企業(yè)沒有將對應(yīng)的貨物發(fā)出。預(yù)收賬款作為一項流動負債，通常在收取款項后的一年內(nèi)或一個營業(yè)周期內(nèi)完成業(yè)務(wù)交易，從而結(jié)算抵賬并確認為收入。如果該賬戶在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)其發(fā)生額未見借方記錄，從而在期末形成貸方余額掛賬，則可能存在通過預(yù)收賬款掛賬，而實質(zhì)上貨物已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)完成，其價值形態(tài)已轉(zhuǎn)為收入的情況。對于生產(chǎn)周期不是很長的貨物，如果不是非常緊俏的商品，除非是產(chǎn)生了合同糾紛，否則一年多仍不將貨物發(fā)出是不符合常理的，稅務(wù)機關(guān)有理由相信企業(yè)是已經(jīng)將貨物發(fā)出，但沒有結(jié)轉(zhuǎn)收入并沖銷預(yù)收賬款。稅務(wù)機關(guān)的核查主要采取“稅負+預(yù)收賬款+存貨”的分析模式，即：通過信息系統(tǒng)分析對大量存在預(yù)收賬款掛賬的企業(yè)進行稅負分析，如果稅負異常，到該企業(yè)調(diào)查企業(yè)經(jīng)營情況和客戶狀況，了解企業(yè)收取貨款的方式；必要時進行盤庫或向客戶函證，核實實物庫存，與賬面庫存進行比對，找出差異；在分析差異的基礎(chǔ)上，根據(jù)預(yù)收賬款貸方分客戶明細要求企業(yè)提供購銷合同和產(chǎn)成品出入庫臺賬；根據(jù)賬面庫存與實物庫存的差異、訂貨合同、產(chǎn)成品出入庫臺賬核實預(yù)收賬款核查表的真實性核實企業(yè)滯后記銷售情況。

因此，企業(yè)進行銷售管理時，應(yīng)注意檢查預(yù)收賬款明細賬貸方的記賬時間，檢查合同規(guī)定的產(chǎn)品發(fā)出及勞務(wù)的提供時間，審查是否按合同規(guī)定的時間結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)收賬款以及反映收入實現(xiàn)，是否及時申報納稅。對已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收賬款進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發(fā)運憑證、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉庫發(fā)運憑證、收款憑證，檢查已實現(xiàn)銷售的商品是否及時轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。檢查預(yù)收賬款長期掛賬的原因，并做出記錄。

三、預(yù)收賬款收入確認條件及其增值稅涉稅風(fēng)險管理

確認條件是收入確認的前提和關(guān)鍵。依據(jù)會計準(zhǔn)則，當(dāng)企業(yè)的銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)計將流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。在五個確認條件中，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成確認銷售商品收入的重要條件，它是指與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風(fēng)險和報酬同時轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。企業(yè)需要注意的是，以上銷售商品收入確認的五個條件必須同時具備，也就意味著不具備任何一個條件，企業(yè)就可以不確認收入。

在稅務(wù)處理上，依據(jù)《增值稅暫行條例》，企業(yè)銷售貨物，一般在發(fā)出貨物并取得貨款或取得收款憑證（權(quán)利）時，確定為收入實現(xiàn)。關(guān)于“確認銷售收入的條件”，國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）中有明確表述，即銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入的前提條件是符合銷售商品收入確認條件：“商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！绷硗?，該文件還規(guī)定：“銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入?！鳖A(yù)收款相當(dāng)于定金，尤其是對于工程機械類、大型機械類企業(yè)而言，由于涉及驗收、安裝，對銷售收入的確認都包含交貨條件，只有在企業(yè)擔(dān)負交貨條件之后，所有權(quán)才能進行轉(zhuǎn)移，而只有等銷售收入確認后，納稅人才履行納稅義務(wù)。但是，增值稅法律法規(guī)文件沒有這些規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)及企業(yè)均可能忽略收入確認條件，片面按增值稅納稅義務(wù)發(fā)生執(zhí)行，從而引發(fā)預(yù)收方式下的增值稅涉稅風(fēng)險。

此外，值得注意的是，《增值稅暫行條例》十九條第一款第一項對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定為“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天”，即不滿足收入確認要件但“先行開具發(fā)票的”，要按規(guī)定繳納增值稅。這一規(guī)定成為“鄭州市國稅局對全市大中型商場發(fā)行購物卡券收取的預(yù)收款項企業(yè)自查補稅7417萬元”的政策依據(jù)。

在進行預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)收入申報納稅時，企業(yè)及主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)重視收入確認條件，有效杜絕不該確認的收入被征了稅或濫用收入確認條件故意推延納稅時間。增值稅銷售額的認定依據(jù)是稅法規(guī)定，會計上確認收入是依照會計準(zhǔn)則，由于收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認收人的時間上存在差異，以及受增值稅“鏈條”特征和稅務(wù)管理的內(nèi)在要求所制約，增值稅銷售額和會計收入認定的時間性差異無法消除，建議企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)從收款方式和發(fā)票開具兩方面進行檢查。

四、跨年預(yù)收賬款的收入確認及其增值稅涉稅風(fēng)險管理

長期勞務(wù)往往形成跨年的預(yù)收賬款，從而影響收入費用的確認并對會計利潤的確認、納稅義務(wù)等產(chǎn)生干預(yù)，因此無論是會計法律法規(guī)，還是稅收法律法規(guī)均對此行為的收入費用確認進行規(guī)范，只是各自職能的差異，必然導(dǎo)致確認金額及時點的差異。

會計準(zhǔn)則規(guī)定，在勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，強調(diào)勞務(wù)的總收入和總成本能夠可靠地計量以及經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照完工百分比法確認提供勞務(wù)收入。在勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，強調(diào)已發(fā)生的勞務(wù)成本是否能夠得到補償，預(yù)計全部能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)按已收或預(yù)計能夠收回的金額確認提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本；預(yù)計部分能夠得到補償?shù)?，?yīng)按能夠得到補償?shù)膭趧?wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本；預(yù)計全部不能得到補償?shù)模瑧?yīng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益（主營業(yè)務(wù)成本），不確認提供勞務(wù)收入。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定：“采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天”。

《企業(yè)所得稅實施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

進行跨年預(yù)收賬款管理時，應(yīng)注意會計與稅法的差異，還應(yīng)重視增值稅法與企業(yè)所得稅法的差異，在納稅申報時依據(jù)相關(guān)稅法準(zhǔn)確填列。企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)均應(yīng)對合同審驗并確認預(yù)收時間及金額。對于稅務(wù)機關(guān)，還應(yīng)選擇預(yù)收賬款的若干重大項目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表，函證測試樣本通常應(yīng)考慮選擇大額或賬齡較長的項目、關(guān)聯(lián)方項目以及主要客戶項目。檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調(diào)整。檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負債表上作恰當(dāng)披露。