李輝

(東北財經(jīng)大學津橋商學院，遼寧大連 116023)

［財稅審計］

新會計準則對納稅籌劃的影響

李輝

(東北財經(jīng)大學津橋商學院，遼寧大連 116023)

2006年財政部新修訂頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，會計政策選擇靈活性、計量基礎多樣性、新會計業(yè)務的開發(fā)等，對企業(yè)損益的計算和稅收水平以及企業(yè)納稅籌劃的運作空間產(chǎn)生了較大影響。新企業(yè)會計準則的頒布實施，不但使會計核算發(fā)生很大變化，而且直接影響稅收的征管，從而影響國家的財政收入。

新會計準則;所得稅;納稅籌劃

新會計準則在會計政策、計量模式、收益確認、會計處理方法等方面發(fā)生了重大變化，由于新舊準則不同而需要過渡期，并且會計上所得稅費用核算與稅法有差異，所以，新會計準則為企業(yè)的納稅籌劃留下了巨大空間。

一、存貨核算方法的納稅籌劃

新企業(yè)會計準則下，對某項業(yè)務提出了多種可選擇的會計政策，選擇不同的會計政策處理會計事項會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟后果，進而對納稅產(chǎn)生影響。在財務處理中，全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種計量屬性，實現(xiàn)計量基礎的多元化，而多元化計量模式會影響各期的損益結果。因此，會計政策的選擇不可避免地為企業(yè)利潤留下了操作空間。

(一)存貨入賬成本的確定對企業(yè)納稅的影響

新存貨準則在成本確定方面涉及存貨的采購成本、加工成本、借款費用和其他方式取得的存貨成本等。其中，新存貨準則與新借款費用準則相對應，規(guī)定應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理，而稅法規(guī)定存貨的初始成本只包括取得時發(fā)生的實際支出，這樣就產(chǎn)生了存貨的會計成本與計稅基礎的差異。

從以上規(guī)定的比較可以看出，新存貨準則強調了公允價值的運用。另外，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定如果一項非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量這兩項條件的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。如果非貨幣資產(chǎn)的交換滿足商業(yè)實質的要求、交換的資產(chǎn)具有可靠的公允價值，其換入資產(chǎn)的入賬價值應按照該資產(chǎn)的公允價值加以確認，換入資產(chǎn)的初始成本與換出資產(chǎn)的價值之間的差額確認為資產(chǎn)置換的損益，計入當期損益。而稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應當分解為銷售非貨幣性資產(chǎn)和購買非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務分別進行處理，以換入資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費作為取得換入資產(chǎn)的成本，把換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期所得或損失。同時，還規(guī)定在企業(yè)改組過程中，以非貨幣性資產(chǎn)整體轉讓的，企業(yè)接受資產(chǎn)的計稅成本，可按評估確認價值(公允價)確定，不需進行納稅調整;在企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)整體投資過程中，可按評估確認價值計價，亦不需進行納稅調整。從上述各項規(guī)定中可以看出，計稅基礎與會計計量的差異已得到了一定的協(xié)調。但是，這種差異目前還是存在的。

需要注意的是，新存貨準則沒有具體規(guī)定投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下存貨的價值應如何確定。此外，舊存貨準則專門規(guī)定了接受捐贈及盤盈存貨的成本確定方法，而新存貨準則對這方面未作規(guī)定，這些都是亟待明確的問題。

(二)存貨發(fā)出成本的確定對企業(yè)納稅的影響

關于存貨發(fā)出成本的計價方法，舊存貨準則采用的是不完全列舉的方式，規(guī)定:“企業(yè)應當根據(jù)各類存貨的實際情況，確定發(fā)出存貨的實際成本，可以釆用的方法有個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動平均法和后進先出法等”。而新存貨準則規(guī)定:“企業(yè)應當釆用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本”。新存貨準則取消了舊存貨準則中所允許采用的后進先出法和移動平均法，規(guī)定存貨發(fā)出成本的確定方法僅包括先進先出法、加權平均法和個別計價法三種。

企業(yè)已售的存貨，應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉。一些市場競爭激烈的電子產(chǎn)品企業(yè)(尤其是家電企業(yè))，在市價持續(xù)走低的情況下，為了達到修飾報表的目的，較多地釆用后進先出法。而在采用新存貨準則后，這些企業(yè)的毛利率和利潤將出現(xiàn)不正常的波動，這將對企業(yè)納稅產(chǎn)生一定的影響。

(三)存貨期末計價對稅收的影響

企業(yè)在進行資產(chǎn)計價時需要遵循謹慎性原則，因此，對期末存貨的結存成本進行合理的估計。舊存貨準則有關企業(yè)存貨期末計價的規(guī)定包括:“企業(yè)每期都應當重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉回，轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”。新存貨準則對此的規(guī)定為:“資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉回，轉回的金額計入當期損益”。因為新舊準則對存貨跌價準備計提的基準處理方法都是個別認定(即按單個存貨項目計提)，所以，新準則規(guī)定的“轉回的金額計入當期損益”比舊準則規(guī)定的“轉回的金額應當減少計提的存貨跌價準備”更加嚴密了。但與稅法的有關規(guī)定相比，還是會產(chǎn)生相關的差異。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》和《國家稅務總局關于執(zhí)行需要明確的有關所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循據(jù)實扣除的原則，除國家稅收法規(guī)規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準備，在計算應納稅所得額時不得扣除只有在該項資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取跌價、減值準備的資產(chǎn)，如果在納稅申報時已調增應納稅所得額，因價值恢復或轉讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的準備允許企業(yè)做相反的納稅調整。如企業(yè)存貨的取得成本比期末公允價值高，期末存貨的賬面價值會通過計提減值準備的方式備抵后反映為公允價值，而此時，稅法規(guī)定的計稅基礎保持不變，仍是取得時的成本，這就產(chǎn)生了暫時性差異。

從上述的分析可以看出，由于新會計準則對資產(chǎn)計價有關規(guī)定的改變，導致資產(chǎn)賬面價值的確認、計量發(fā)生了變更。同時，所得稅的核算方法由納稅影響會計法變更為資產(chǎn)負債表債務法，從而導致會計的賬面價值與計稅基礎之間的差異會經(jīng)常發(fā)生，這需要在日常核算和涉稅業(yè)務處理的過程中多加注意。

二、公允價值變動損益確認的納稅籌劃

按照新會計準則，上市公司利潤表中設置公允價值變動損益科目，綜合反映交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等公允價值變動對上市公司當期損益的影響。從上市公司2007年中報來看，共有316家上市公司的公允價值變動凈損益科目本期發(fā)生額不為零，其中240家上市公司存在公允價值變動收益，76家上市公司出現(xiàn)公允價值變動損失。公允價值變動損益主要來自股票、基金、債券等金融資產(chǎn)，平均為上市公司帶來了近3000萬元人民幣的巨額利潤，這一科目平均占上市公司稅前利潤的59.44%，而具有公允價值凈收益的上市公司則平均得到了5600萬元人民幣的利潤，平均占稅前利潤的79.78%。顯然，相對于債務重組，公允價值計量的方法這份來自新會計準則的“禮物”更加貴重。金融行業(yè)因公允價值的引入而受益最深。如，中國人壽(601628)直接增加了64.59億元人民幣的巨額利潤，占其稅前利潤的1/3強;排在第二位的中國平安也獲得了30.94億元人民幣的利潤，占稅前利潤的34.87%;排在第二十位的中海發(fā)展也獲得了6000萬元以上的直接利潤。

公允價值變動既可能帶來直接利潤也可能帶來直接損失。顯然，投資效率在上市公司之間存在巨大差異。

三、股權投資核算的納稅籌劃

股權投資是指企業(yè)利用股票作長期投資，其會計核算方法有兩種:成本法和權益法。采用不同的核算方法，在被投資企業(yè)處于低所得稅稅率地區(qū)時對企業(yè)的所得稅的繳納有不同的影響，這就為企業(yè)的避稅提供了可能。

成本法在其投資收益已實現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶并不反映其已實現(xiàn)的投資收益;而權益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的“投資收益”賬戶反映，這樣，采用成本法的企業(yè)就可以將應由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)賬上作為資本積累，也可以挪作他用，以長期規(guī)避部分投資收益應補繳的企業(yè)所得稅。

即使采用成本法核算長期股權投資的企業(yè)無心避稅，投資收益實際收回后也會出現(xiàn)滯納國家稅款的現(xiàn)象。因為一般說來，股利發(fā)放均滯后于投資收益的實現(xiàn)，企業(yè)于實際收到股利的當期才繳納企業(yè)所得稅，而國家應于收益實現(xiàn)當期就相應實現(xiàn)的，所以，無論是規(guī)避還是滯納，均能為股權投資企業(yè)帶來一定的好處。

四、借款利息支出的納稅籌劃

企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營資金不足或自有資金不能滿足某項投資，以及因擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模等實際需要而發(fā)生的借款所支付的利息，可以列支，但避稅者應當特別注意使它符合三個條件才能保證被列支，從而達到避稅的目的。一是取得借款還本付息的證明文件。二是借款利息不高于按一般商業(yè)貸款利率計算的利息。三是取得稅務機關的審核同意。此外，避稅者還應視借款的用途和使用的情況分別作如下避稅處理:

第一，企業(yè)在籌建期間，因自有資金不足而借款投資的，其在籌建期間內(nèi)支付的利息，應作為資本支出，計入有關資產(chǎn)的原價，通過固定資產(chǎn)攤銷的方式列支。

第二，企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營以后，需要繼續(xù)逐年支付利息的，按當年實際負擔的數(shù)額列支。

第三，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間，借款用于固定資產(chǎn)購建無形資產(chǎn)受讓開發(fā)的，在該項資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應當計入該項資產(chǎn)的原價，資產(chǎn)投入使用后繼續(xù)發(fā)生利息支出的，可按當年實際負擔數(shù)額作為費用列支。

第四，企業(yè)在生產(chǎn)、經(jīng)營期間，充作流動資金的借款利息，可以列為當年的費用開支。

綜上，新企業(yè)會計準則的頒布實施，不但使會計核算發(fā)生很大變化，而且直接影響稅收的征管，從而影響國家的財政收入。相應地企業(yè)不僅要踐行新企業(yè)會計準則，而且還要與新所得稅法相結合，此次企業(yè)所得稅稅制調整，在縮小計稅所得與會計所得差異方面做了很多努力，但從長期來看，未來稅法還應逐步體現(xiàn)會計的核算原則，適當引入公允價值，使稅額征收更符合實際。

［1］劉靜．試論企業(yè)納稅籌劃的基本思路和方法［J］．財政與稅務，2007(4)．

［2］蓋地．稅務會計與納稅籌劃［M］．東北財經(jīng)大學出版社，2001．

［3］蔡昌．新會計準則與涉稅處理技巧［M］．廣東經(jīng)濟出版社，2006．

F233

B

1002－2880(2010)11－0150－02

(責任編輯:劉潤婉)