廖 健

目前，金融危機(jī)正對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大不利影響，全球經(jīng)濟(jì)增長出現(xiàn)明顯放緩勢(shì)頭。在這種形勢(shì)下，企業(yè)應(yīng)關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型這一重大的減稅政策，積極調(diào)整轉(zhuǎn)型后的納稅籌劃策略。

一、納稅人身份的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，不管是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人都減輕了稅負(fù)，選擇何種納稅人身份成為企業(yè)納稅籌劃考慮的首要問題。納稅人身份的選擇可以通過增值率判別法進(jìn)行分析。在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比，與應(yīng)納稅額成正比，假定銷售額和購進(jìn)額均不含增值稅，計(jì)算公式為：

增值率＝（銷售額－購進(jìn)額）÷銷售額

或：增值率＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額

一般納稅人應(yīng)納增值稅＝銷售額×適用稅率×增值率

小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅＝銷售額×征收率

按照17%的基本稅率和3%的征收率計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為：

銷售額×17%×增值率＝銷售額×3%

增值率＝3%÷17%＝17.65%

因此，當(dāng)增值率＝17.65%時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)相同；當(dāng)增值率＜17.65%時(shí)，小規(guī)模納稅人的增值稅稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率＞17.65%時(shí)，一般納稅人的增值稅稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人；按照13%的低稅率和3%的征收率可以計(jì)算出應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)為23.08%，分析同上。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此，對(duì)于新開業(yè)的企業(yè)，應(yīng)合理估計(jì)企業(yè)的年應(yīng)稅銷售額，經(jīng)測(cè)算增值率若低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，在辦理稅務(wù)登記時(shí)申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。對(duì)于小規(guī)模納稅人，經(jīng)測(cè)算增值率低于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，為減輕稅負(fù)，需要變更為一般納稅人，關(guān)鍵在于如何具備一般納稅人的認(rèn)定條件，可以通過健全會(huì)計(jì)核算制度，擴(kuò)大銷售額，達(dá)到一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將增值率控制在平衡點(diǎn)以下，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)變更成為一般納稅人。若經(jīng)測(cè)算增值率高于應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)，需要由一般納稅人變更為小規(guī)模納稅人，只能通過縮小銷售規(guī)模來實(shí)現(xiàn)，分拆機(jī)構(gòu)是常用的法。

二、固定資產(chǎn)購入方式的籌劃

增值稅轉(zhuǎn)型后，取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，稅收因素在設(shè)備投資時(shí)的重要性降低。在同等條件下，選擇國產(chǎn)設(shè)備，在降低投資成本的同時(shí)，也能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，對(duì)購銷雙方都有利。此外，外購固定資產(chǎn)（小汽車、摩托車和游艇除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)所列運(yùn)費(fèi)金額依7%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除，企業(yè)外購固定資產(chǎn)時(shí)，可以根據(jù)情況把自營運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)成外購運(yùn)費(fèi)，或者由銷貨方將運(yùn)費(fèi)補(bǔ)貼轉(zhuǎn)成代墊運(yùn)費(fèi)，使購貨方獲得運(yùn)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，降低稅負(fù)。

在固定資產(chǎn)結(jié)算方式的選擇上，如果企業(yè)以現(xiàn)金購入固定資產(chǎn)，需要支付大量的現(xiàn)金。在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不充裕的情況下，應(yīng)盡量延遲付款，為企業(yè)贏得一筆無息貸款，可利用結(jié)算方式進(jìn)行籌劃：未付出貨款先取得對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票；使銷售方接受托收承付和委托收款的結(jié)算方式；采取賒購或分期付款方式。如果企業(yè)資金充裕，可要求銷貨方提供現(xiàn)金折扣的優(yōu)惠，在折扣期內(nèi)付款獲得現(xiàn)金折扣。

三、企業(yè)銷售活動(dòng)的增值稅籌劃

1.對(duì)實(shí)物折扣業(yè)務(wù)的增值稅籌劃

實(shí)物折扣是商業(yè)折扣的一種。由于商業(yè)折扣在銷售時(shí)即已發(fā)生，因而現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定企業(yè)在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)按扣除商業(yè)折扣后的凈額確定銷售收入即可，不需另作賬務(wù)處理?，F(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。稅法的這一規(guī)定，是從價(jià)格折扣的角度來考慮的，沒有包括實(shí)物折扣的情況。采取實(shí)物折扣的銷售方式，其實(shí)質(zhì)是將貨物無償贈(zèng)送他人的行為。根據(jù)規(guī)定，將貨物無償贈(zèng)送他人，無論贈(zèng)送的貨物是自己生產(chǎn)的還是委托他人加工的或購進(jìn)的，均應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。但是，如果將實(shí)物折扣“轉(zhuǎn)化”為價(jià)格折扣，則可達(dá)到節(jié)省納稅的目的。例如，某客戶購買10件商品，應(yīng)給1件的折扣，在開具發(fā)票時(shí)，按銷售11件開具銷售數(shù)量和金額，然后在同一張發(fā)票上的另一行用紅字開具折扣1件的折扣金額。這樣處理后，按照稅法的相關(guān)規(guī)定，折扣的部分在計(jì)稅時(shí)就可以從銷售額中扣減，不需計(jì)算增值稅，節(jié)約了納稅支出。

2.代墊運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃

稅法規(guī)定：“同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)不包括在價(jià)外費(fèi)用中：（1）承運(yùn)者的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購貨方的；（2）納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購貨方的。”代墊運(yùn)費(fèi)不包括在價(jià)外費(fèi)用中，而有的企業(yè)卻偏偏要將其納入銷售額，作為貨款的一部分。這主要由于業(yè)務(wù)人員的不規(guī)范操作，將代墊的運(yùn)費(fèi)作為自家的運(yùn)費(fèi)進(jìn)行報(bào)銷，然后在銷售額中加入報(bào)銷的運(yùn)費(fèi)。這樣操作雖然簡便，但是卻增加了稅負(fù)。

例：A企業(yè)銷售甲產(chǎn)品給B企業(yè)，銷售額（含稅）為1170萬元，并代B企業(yè)支付承運(yùn)人C的運(yùn)費(fèi)30萬元。方法1：由承運(yùn)人C向A企業(yè)開具運(yùn)輸發(fā)票，A企業(yè)將運(yùn)費(fèi)并入銷售額中。A企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=（1170+30）÷1.17×17%-30×7%=172.259萬元；方法2：由承運(yùn)人C向B企業(yè)直接開具運(yùn)輸發(fā)票，A企業(yè)代墊。A企業(yè)該交易應(yīng)納增值稅額=1000×17%=170萬元。通過比較會(huì)發(fā)現(xiàn)，將運(yùn)費(fèi)并入銷售額比代墊運(yùn)費(fèi)要多繳2.259萬元（172.259-170）增值稅。

3.包裝物押金的納稅籌劃

稅法規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷售額征稅；但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。在現(xiàn)實(shí)操作中，有很多企業(yè)將銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金作為銷售額，這樣操作比較簡單，但是卻享受不到稅收的優(yōu)惠。要降低稅負(fù)，必須將出租出借包裝物收取的押金進(jìn)行單獨(dú)記賬。

例：甲公司為加強(qiáng)包裝物管理，對(duì)出租出借包裝物收取部分押金，本月銷售產(chǎn)品600萬元（不含稅），收取包裝物押金10萬元。方法1：甲公司對(duì)包裝物押金未進(jìn)行單獨(dú)記賬核算，而是并入銷售額。賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入608.547萬元，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）103.453萬元。該交易應(yīng)納增值稅額=600×17%+10÷1.17×17%=103.453萬元；方法2：甲公司對(duì)包裝物押金進(jìn)行單獨(dú)記賬核算。賬務(wù)處理：借：銀行存款712萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入600萬元，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）102萬元，其他應(yīng)付款10萬元。該交易應(yīng)納增值稅額=600×17%=102萬元。通過比較可以看出，單獨(dú)記賬核算要比不單獨(dú)記賬核算少繳1.453萬元（103.453-102）。但對(duì)逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額；否則，就算偷稅。