楊為忠

（上海市楊浦區(qū)人民檢察院，上海200009）

在我們?nèi)粘９ぷ髦?，“查賬”這一名詞實(shí)在是很普通，沒有再細(xì)究它的必要了。然而，在涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明中，卻可能分解出“賬”、“查賬”、“查賬方法”、“查賬活動(dòng)”等多層意思，歸結(jié)起來就是“賬的外延”和“查賬”的兩層含義，很有必要搞懂弄明白。因?yàn)?，它既涉及到涉案?huì)計(jì)事實(shí)證明的實(shí)務(wù)問題，也涉及到涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明的理論問題，而且還起著很重要的作用。

1 涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明中“賬”的外延

賬，亦可稱為賬戶，“是根據(jù)會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)賬簿中設(shè)置的賬頁(yè)戶頭。賬戶具有一定的結(jié)構(gòu)或格式，并能用來序時(shí)、連續(xù)、系統(tǒng)地記錄各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素具體內(nèi)容的增減變動(dòng)情況及其結(jié)果”[1]。亦即賬是由記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容所形成的記賬憑證、賬簿和報(bào)表等資料。但細(xì)究的話，賬還有很多種。譬如合法的與非合法的、成套的與非成套的等等。

1.1 合法的賬

合法的賬是由會(huì)計(jì)實(shí)體按法定程序編制和報(bào)告形成的。譬如某單位的會(huì)計(jì)部門按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，并且報(bào)告上級(jí)、政府有關(guān)部門、股東等。之所以說它是合法的，除了方法是規(guī)定或公認(rèn)之外，還在于一是有法定的程序和制度，二是受外部監(jiān)督。

1.2 非合法的賬

可能方法也是規(guī)定的或公認(rèn)的，主體也未必不是合法的會(huì)計(jì)實(shí)體，關(guān)鍵在于它一是不受法定程序和制度的制約，二是不受外部的監(jiān)督。譬如“小金庫(kù)”賬就是如此，至于其他的諸如非會(huì)計(jì)實(shí)體按個(gè)人興趣愛好做的賬更是如此。

1.3 成套的賬

成套的賬是指按規(guī)定的方法記錄，并形成內(nèi)部具有一定關(guān)聯(lián)關(guān)系的資料。譬如，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)容的記錄有記賬憑證、賬簿、報(bào)表等，賬簿還有一級(jí)賬、二級(jí)賬、三級(jí)賬、輔助賬等等之分，這些資料之間內(nèi)部可以互相印證，即形成一種會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系。一般來說，比較成規(guī)模的單位，都有這樣的賬。

1.4 非成套的賬

非成套的賬則是相反，它或零星記錄，或不記錄，則都是一些原始憑證堆在一起。

由此可以說，賬的外延可以拓展至非合法的和非成套的賬，亦即“小金庫(kù)”賬、家庭流水賬、零星存放的原始憑證等等，而絕非僅限于合法的和成套的賬。

2 涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明中“查賬”的兩層含義

想要對(duì)歷史進(jìn)行回顧、想要對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行監(jiān)督、想要查尋證據(jù)等等，都需要查賬。查賬在我們生活中已司空見慣了。然而，查賬既可以是指查賬方法，又可以是指查賬活動(dòng)，在涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明中有必要分清這兩層含義。

如何把握查賬在什么時(shí)候可以稱作為是一種方法，在什么時(shí)候又可以稱作為是一種活動(dòng)呢？理論上確實(shí)很難分清，只能結(jié)合實(shí)務(wù)具體分析。本文嘗試從是否具備了被查問題的已知條件與查賬的工作量?jī)蓚€(gè)方面結(jié)合的角度去分析這一問題。

（1）被查問題的已知條件，在此特指在查賬前是否已知道被查問題及其程度。譬如，信息反映某人于某個(gè)時(shí)間段從某個(gè)銀行賬上分三次轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。這樣的查賬就很快，工作量也不會(huì)很大，即便查實(shí)是四次，也可以說這是具備了被查問題的已知條件。這類查賬一般是為了證明一個(gè)問題的輔助手段，包括復(fù)查、補(bǔ)充、佐證等等需要，投入的人財(cái)物等總勞動(dòng)量在這一過程中僅占很小的比重，所以，查賬在此可以理解為是一種方法。

（2）僅知某人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，但具體時(shí)間段、從哪個(gè)渠道上轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)等條件不知道，可以認(rèn)為是不具備被查問題已知條件的。因?yàn)?，這一信息所反映的問題是否存在，在查賬結(jié)論出來之前存在很大的不確定性。不僅要查多個(gè)銀行賬，還要查多個(gè)應(yīng)收應(yīng)付款賬等等，而且跨的年度也很大。在這一過程中，查賬是主要的手段，為了查賬所投入的人財(cái)物等總勞動(dòng)量肯定占了很大的比重，因此，查賬在此可以理解為是一種活動(dòng)。

3 研究?jī)蓚€(gè)疑難問題的意義

之所以說本文所嘗試研究的是兩個(gè)疑難問題，是因?yàn)樗鼈儽砻嫔峡磳?shí)在是太不起眼，以至于易被人忽略，但卻對(duì)涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明的實(shí)務(wù)與理論有著很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

3.1 有利于擴(kuò)大實(shí)務(wù)中查賬的視野

不論是司法會(huì)計(jì)，還是審計(jì)或司法審計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)，要證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)，首先要做的就是查賬。從抽象的概念上，很多人自然會(huì)想象是查合法的、成套的賬，但實(shí)務(wù)中經(jīng)常面對(duì)的卻有可能是非合法的賬，甚至還有一大堆沒有入過賬的憑證，而往往這些“剪不斷理還亂”的憑證卻又是證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)難得的，甚至唯一的入手處。倘若將視野僅停留于合法的和成套的賬，而不承認(rèn)非合法的和非成套的賬，尤其是若忽略非成套的賬，可能就會(huì)錯(cuò)過證明涉案會(huì)計(jì)事實(shí)的良機(jī)。

3.2 有利于司法會(huì)計(jì)鑒定檢材范圍的理論界定

僅從表面上孤立地看，非合法的賬大多是單式記賬，信息之間沒有建立會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系，亦即難以利用信息之間的聯(lián)系排除某一信息所含的或然性。非成套的賬則更是如此。譬如某一筆收入，或是僅在賬上看到，或是僅在便箋上看到，金額是否真實(shí)？要消除這一疑問，沒有來自于相鄰信息的佐證，因而這一信息具有很大的不確定性，將其作為檢材的話，可能會(huì)給涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明帶來很大的風(fēng)險(xiǎn)。

然而，將視野拓展至非合法和非成套的賬，就可以將查賬的觸角延伸至更廣泛的領(lǐng)域。此處非合法或非成套賬的信息，或許可以由他處非合法或非成套賬的信息予以佐證。譬如一份沒有入賬的憑證，其內(nèi)容的真實(shí)性或許可以通過查他處同樣沒有入賬的憑證予以佐證。

因此，由于有了對(duì)賬的合理認(rèn)識(shí)，就可以說，只要符合所限條件①鑒定檢材所限條件，亟待由鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)定，本文暫且不予討論。，鑒定檢材既可以來自于合法的、成套的賬，也可以來自于非合法的、非成套的賬。

3.3 有利于確立司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值取向

司法會(huì)計(jì)查賬與司法會(huì)計(jì)鑒定（以下簡(jiǎn)稱為“鑒定”）都涉及到查賬，如不對(duì)查賬從方法與活動(dòng)層面予以區(qū)分，就有可能在制定鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)中處于迷茫狀態(tài)，不假思索地將指導(dǎo)如何查賬也作為了它的價(jià)值取向。正因?yàn)槿绱?，有的觀點(diǎn)極力主張對(duì)鑒定按資產(chǎn)、負(fù)債等六大會(huì)計(jì)要素分類，對(duì)每一類的賬如何查做出明確的規(guī)定。亦即將《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作手冊(cè)》幾乎照抄照搬到鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)之中，并作為重點(diǎn)內(nèi)容，而忽略了對(duì)檢驗(yàn)與論證等鑒定獨(dú)有的技術(shù)做出規(guī)范。

其實(shí)，通過對(duì)查賬從方法與活動(dòng)兩個(gè)層面的分析，就可以很清晰地看到，鑒定中固然可能涉及到查賬，但工作量很有限，僅是一種輔助檢驗(yàn)的方法而已，而并非是一項(xiàng)活動(dòng)。因而鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的價(jià)值取向不是指導(dǎo)如何查賬，而是在指導(dǎo)如何檢驗(yàn)與論證等方面。

同時(shí)，通過對(duì)查賬從方法與活動(dòng)兩個(gè)層面的分析，也有利于合理把握哪些查賬應(yīng)當(dāng)與鑒定分離、哪些查賬可以不與鑒定分離的尺度。對(duì)于那些被查問題已知條件程度較低甚至沒有的查賬，亦即作為一項(xiàng)查賬活動(dòng)的涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明，應(yīng)堅(jiān)持查賬與鑒定分離；而對(duì)于那些被查問題已知條件程度較高的查賬，亦即查賬僅作為一種輔助方法的涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明，則可以允許查賬與鑒定合一，而沒有必要搞形式主義，一定要將查賬與鑒定分離。

[1]邵瑞慶.會(huì)計(jì)學(xué)原理（第二版）[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2007：78.