◆滿玉華

(哈爾濱金融高等?？茖W校金融系)

建立高等教育成本核算體系的構(gòu)想

◆滿玉華

(哈爾濱金融高等專科學校金融系)

一、目前高等教育成本核算存在的主要問題

(一)制度規(guī)定缺失,成本核算難落實

現(xiàn)行的《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》只要求編制資產(chǎn)負債表、收入支出表、支出明細表等,并未要求高校必須進行成本核算,編制教育成本報表。在該會計制度下,由于在成本數(shù)據(jù)采集及成本效益分析時無法從中獲取原始數(shù)據(jù)資料,故不能為高校管理提供一個相對科學、準確的財務信息,高等教育成本核算難落實。

(二)成本構(gòu)成內(nèi)容不合理,教育成本難降低

盡管離退休人員經(jīng)費是高校整個支出的一部分,但由于其與高校教學活動無直接關系,其經(jīng)費不應列入教育成本項目,而應由社會保障部門支出;且不同時期、不同高校離退休人員人數(shù)不一,同一高校不同時期以及各校之間的成本比較分析多有不便。由于成本構(gòu)成內(nèi)容不合理,降低教育成本難以實現(xiàn)。

(三)成本計量不實,造成成本差異大

該問題突出表現(xiàn)在對固定資產(chǎn)的處理上,由于固定資產(chǎn)購建是一次性投入且投入金額大,雖然是多年受益,但是卻把購建支出全部計入當年的教育成本,造成當年高校教育成本徒增,使得成本差異加大,成本計量不實。

(四)會計核算的單一性弱化了成本核算的職能

高校只核算經(jīng)費支出而忽視了經(jīng)濟效益考核,排斥了教育成本核算。高校以計算生均經(jīng)費支出數(shù)額作為向國家申請經(jīng)費預算的數(shù)據(jù)資料,雖然國家取消了預算內(nèi)外割裂核算和使用的辦法,實行“核定收支,定額或定項補助,超支不補,結(jié)余留用”的預算管理模式,但仍局限于計算預算收支余額,并未實行教育成本核算,從而使降低教育成本,提高辦學效益無法真正落到實處。

(五)教育成本主體的錯位使高校成本效率意識淡化

多年來,國家對高校資金實行“供給制”,高校經(jīng)費全部由財政預算支出,由于國家撥付的資金是無償?shù)?又無具體考核支出效果指標,因此高校只管花錢,將財政的“撥入經(jīng)費”轉(zhuǎn)化為“經(jīng)費支出”,至于開支是否合理則無人問津。學校既無籌措經(jīng)費的壓力,也不承擔經(jīng)濟責任,使得高校成本效率意識淡化,成了經(jīng)濟核算的從動者。

二、建立高等教育成本核算體系的構(gòu)想

(一)高等教育成本計量標準的確立

高校教育成本核算就是利用會計和管理的技術(shù)手段和方法,對教育運行過程中各種費用的發(fā)生和成本的形成進行核算。要建立一套高等教育成本核算體系,其計量方法就是采用會計核算方法,利用會計系統(tǒng),通過設置、登記賬簿,記錄教育資源的耗費,計算高等教育成本。在進行教育成本核算時,通過教育成本核算體系核算中觀、宏觀的教育經(jīng)費,教育成本統(tǒng)計也就有了準確的基礎數(shù)據(jù),就可以得到系統(tǒng)準確的中觀、宏觀的財務成本數(shù)據(jù)。因此,從長遠看,建立教育成本核算體系是高等教育管理的有效工具。

(二)高等教育成本核算機構(gòu)的設置

要進行準確的成本核算,必須建立校、系(部)一體的成本核算系統(tǒng),其中以系(部)為基本核算單位。將成本核算細化到每個具體部門,以保證總的教育成本核算的準確性,從而明確責任,防止教育經(jīng)費違規(guī)使用,確保教育成本管理工作順利進行。

(三)高校教育成本項目的界定

從會計角度理解的教育成本應是指高校培養(yǎng)每個學生所耗費的全部費用。明確高等教育成本核算內(nèi)容的范圍,有利于對高等教育成本的確認。盡管《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第五條中對高等教育成本核算的內(nèi)容已做了明確規(guī)定,但應將現(xiàn)行制度中尚未列入支出而屬于教育成本范圍的固定資產(chǎn)折舊費用納入到成本項目中;同時還應剔除那些相當于企業(yè)的營業(yè)外支出、反映高校非教學活動所消耗的教育資源價值。應剔除的項目包括:(1)投資經(jīng)營性支出,如校辦產(chǎn)業(yè)支出、校方對外投資虧損補貼等。(2)已列入后勤服務社會化的支出,如學生食堂宿舍支出、教工食堂補貼等。(3)社會公共性質(zhì)支出,如離退休人員的全部費用、與教學無關的附屬機構(gòu)如醫(yī)院、附屬學校、幼兒園等的補貼支出。(4)與教學活動無關的科研經(jīng)費支出,如單純性科研機構(gòu)科研成果轉(zhuǎn)化中的支出等。

(四)高等教育成本核算所遵循的會計原則

2005年6 月國家發(fā)改委頒布的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》第三條和第四條中明確規(guī)定了高等教育成本核算的原則?？傮w原則是“高校教育培養(yǎng)成本核算應保證公正性、科學性和合理性”。具體原則是權(quán)責發(fā)生制原則、相關性原則、分類核算原則、真實性原則。高校教育培養(yǎng)成本核算,必須以經(jīng)過同級財政部門審核批準的《年度財務決算報表》和審核無誤、手續(xù)齊備的原始憑證及賬冊為基礎,做到真實、準確、完整、合理。

(五)高等教育成本核算的會計憑證和會計賬薄的設計

為了系統(tǒng)準確地記錄歸集高校教育成本信息,記錄經(jīng)濟業(yè)務,明確經(jīng)濟責任,高校應根據(jù)本校實際并依據(jù)相關法律規(guī)定,設計會計憑證和會計賬薄。

(六)高校教育成本項目會計科目的設置

根據(jù)高校的特點和國家預算管理要求以及成本核算的需要,在確定了教育成本對象以后,按教育成本核算的要求,設置教育成本核算的總賬科目和明細科目,設置教育成本計算單。高校除按現(xiàn)行會計制度的要求設置會計科目以外,為核算教育成本的需要,應增設一些總賬科目和相應的明細科目,應增設的會計科目有:

1.教育成本:該科目用于核算高校辦學過程中所發(fā)生的各項教育費用,并據(jù)以確定培養(yǎng)和教育學生的實際成本。在實行院、系二級核算的學校,教育成本科目在兩級核算單位都設置,院系一級是基礎,校級在院系一級基礎上分配校級公共費用,形成完全成本。在總賬科目下,按不同的“教育產(chǎn)品”——不同年級不同專業(yè)的學生設置二級明細科目;在二級科目下按成本項目設置三級科目。

2.教育收入:該科目用于核算學校收取的學費、教育經(jīng)費撥款,但不包括科研經(jīng)費收入、捐贈收入、投資收入,目的是為了和教育成本相匹配,從而考核教育成本的合理性。至學年末,該科目結(jié)轉(zhuǎn)至“教育結(jié)余”科目貸方。

3.公共費用:在各教育產(chǎn)品的直接費用發(fā)生時,記入“教育成本”總賬和相關明細賬。對于公共費用應該按合理的標準在不同的教育產(chǎn)品中分配。為便于對公共費用的歸集分配,應設置“院系公共費用”和“校級公共費用”兩個總賬科目。用于歸集分配院系和校級公共費用?！肮操M用”總賬科目下按與“教育成本”總賬科目相同的要求設置明細科目。

4.內(nèi)部往來:在進行二級核算且各系部互相提供教學服務的學校,為準確核算各系部的資源利用效率,便利相互提供教學服務的成本的結(jié)轉(zhuǎn),則應設置“內(nèi)部往來”賬戶?！皟?nèi)部往來”的明細賬按系別設置,其下再按教育成本項目設置。各系成本的分配,要按學校的統(tǒng)一標準進行,月末或?qū)W年末,將各系相互提供的教學服務成本通過本賬戶進行結(jié)轉(zhuǎn),各系的余額表示該系對外系提供的教學服務凈額。但從全?？?這一賬戶應無余額。

5.待攤費用:該科目用于核算高校已經(jīng)支付但應由本期和以后各期分別負擔的費用。這類費用主要是公務費、業(yè)務費。對于分級核算的學校,校、院系兩級都可能會發(fā)生這類費用,均應設置“待攤費用”科目。這一科目的明細賬要按與“教育成本”相同的要求設置,為簡化核算,對于金額大、受益期較長的費用,如固定資產(chǎn)大修理支出,也可放入該科目核算,而不再設置“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”科目。

6.預提費用:該科目表示已經(jīng)預提而尚未實際支取的費用,用于核算固定資產(chǎn)的折舊額。該科目應按固定資產(chǎn)類別或使用部門設置二級明細賬,并設置固定資產(chǎn)卡片作為三級明細賬。在使用計算機管理的學校,每一項固定資產(chǎn)都可作為一個固定資產(chǎn)明細賬而方便的管理。

7.教育結(jié)余:該科目借方為教育收入結(jié)轉(zhuǎn)數(shù),貸方為教育成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù);借方余額表示收不抵支,貸方余額表示結(jié)余。此科目相當于企業(yè)的利潤指標,設置的目的是為了考核辦學的經(jīng)濟效益。

8.教育事業(yè)支出:該科目用于核算教育服務的專業(yè)業(yè)務活動和輔助活動,需要計入教育成本的各項支出和其他支出,屬于支出費用類賬戶。平時將發(fā)生的各種教育事業(yè)支出和費用計入本賬戶的借方,期末轉(zhuǎn)入“教育成本”賬戶和“固定資產(chǎn)”賬戶的借方,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。該科目可按系別、專業(yè)、班級設立明細賬,并按費用要素設置專欄,用以歸集屬于本系、本專業(yè)、本班級的各種費用合計,為教育成本計算提供資料。

(七)高等教育成本對象的確定

高等教育成本對象應確定為一所高校所提供的一個學年度的各專業(yè)、各類別、各層次的學生教育服務量,即核算學年度的教育成本。合理劃分成本核算對象,規(guī)范成本核算程序,有利于教育成本的歸集和分配,以便于準確計算各級各類學生的培養(yǎng)成本,全面反映生均單位教育成本和教育總成本。

(八)高等教育成本計算期的確定

為了定期反映高校的財務收支狀況,就必須將持續(xù)不斷的教學科研活動劃分為一個個連續(xù)、相等的會計期間,據(jù)以準確無誤地編制財務會計報表。由于我國的教育周期是按學年(即當年 9月 1日至次年 8月 31日)劃分的,高校的教學是按學年組織的,學費也是按學年收取的,其特殊性決定了教育成本核算期間的劃分不同于現(xiàn)行制度規(guī)定的會計期間劃分范圍,不能采用日歷年制,而應采用培養(yǎng)周期的學年制,才更符合高校特定的運行規(guī)律。

(九)高等教育成本核算程序和成本的計算

參照企業(yè)成本核算的程序,高等教育成本核算程序為:確定成本對象和成本計算期;設置成本科目和成本賬務處理程序;記錄、歸集、分配費用;計算成本;編制成本報表。

通過費用歸集和分配,最后將應由本期教育產(chǎn)品負擔的費用都歸集到了教育成本科目和教育成本計算單上,再將各項費用匯總計算,即可得到各種教育產(chǎn)品的總成本。將總成本除以教育產(chǎn)品量,即接受教育服務的學生學年總數(shù),就可以得到一所高校向一個教育產(chǎn)品,即向一個學生提供一學年教育服務的平均成本或單位成本。

(十)編制高等教育成本報表

高等教育成本報表可根據(jù)教育成本賬簿記錄和教育成本計算單編制。該報表可分為兩類:一是高等教育成本總表,用來反映教育單位在一定時期內(nèi),教育事業(yè)支出總額中應由教育成本負擔的教育費用額的報表。它按高等教育成本項目設置專欄,同時又按費用要素設置費用項目,既反映教育成本的構(gòu)成情況,又反映教育費用的構(gòu)成情況。通過該表,可以了解成本構(gòu)成及各成本項目所占比重,為進行成本分析提供資料。二是高等教育成本人均單位成本表,用來反映教育單位在一定時期內(nèi)教育累計總成本按畢業(yè)人數(shù)平均計算的人均單位成本情況的報表。該表按成本項目反映的是累計的教育總費用,并按不同專業(yè)、不同班級、不同畢業(yè)人數(shù),分別計算的人均單位成本。由于該表的各成本項目反映的是整個學習期間的累計總費用,所以,它的人均值就是該班級的人均單位成本,根據(jù)需要也可以計算每學年人均單位成本。

(十一)高等教育成本核算指標體系的設立

為了充分運用高校成本核算體系,加強高校內(nèi)部管理,降低教育成本,提高高等教育的辦學效益,高校教育成本核算指標體系應包括學年培養(yǎng)教育總成本、某學年生均培養(yǎng)教育成本、某屆學生生均培養(yǎng)教育成本三項。

[1]國家發(fā)展和改革委員會.高等學校培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法 (試行).2005.

[2]劉丹.高校教育成本核算原則的幾點思考[J].高等函授學報(自然科學版),2006.

[3]席衛(wèi)華,田婕.關于高校教育成本核算有關問題的思考[J].中國管理信息化,2007.

[4]鄧桂清.高校教育成本核算體系構(gòu)建的探討[J].經(jīng)濟師,2008, (06).