○鄧沛琦 黃菱子

（武漢大學 湖北 武漢 430072）

論權責發(fā)生制在社會保險基金會計核算中的應用

○鄧沛琦 黃菱子

（武漢大學 湖北 武漢 430072）

目前，我國為適應社會保險制度改革而建立的以收付實現(xiàn)制為基礎的社保費會計核算方法，在社保費征收實踐中有很大的局限性和缺陷，即不能全面反映社會保險基金的收繳、記賬等運行情況，難以滿足社會對社會保險基金財務真實準確的信息需求。本文通過比較收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的不同原理，分析兩者在社會保險管理實踐中的利弊，提出社會保險會計核算應在權責發(fā)生制原則指導下，兼顧或增設收付實現(xiàn)制，以適應社會保險費源復雜多變的交易事項和會計信息需求，從而確保社會保險財務的準確性、穩(wěn)定性、預見性和支付上的可持續(xù)性。

社會保險費 會計核算 收付實現(xiàn)制 權責發(fā)生制

一、兩種會計核算基礎在社保費會計核算中的實踐比較

社會保險是在國家強制推行下以連續(xù)性經辦為前提的非營利性政府公共行政服務的一種經濟管理活動，即在國家法律的強制規(guī)定下，通過向勞動者及其所在用人單位征繳社會保險費，形成具有規(guī)定用途的社會保險基金，強制實行國民收入再分配。在這個強制實施過程中，往往會出現(xiàn)社會保險費的發(fā)生與其收入的實現(xiàn)不處于同一時刻，這就存在某項社會保險費收入或費用應在何時確認，應歸哪個會計期間的問題。這個問題涉及到社會保險基金財務狀況和實有基金收付的合理確定。解決這個問題有兩個可供選擇的會計確認基礎：一個是權責發(fā)生制（accrual basis），另一個是收付實現(xiàn)制（Cash basis）。所謂“權責發(fā)生制”，亦稱“應計基礎”，是指以取得收入的權利和承擔費用的責任是否已經發(fā)生為標準來確認當期的收入和費用。所謂“收付實現(xiàn)制”又稱“現(xiàn)金制”，是指以實際收到或付出款項的日期確認收入或支出的制度。它以現(xiàn)金的流入和流出作為確認收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎下，基金財務收入或支出只包括以現(xiàn)金或銀行存款已實現(xiàn)收入或支出的部分，不能反映那些定期已經產生的應收未收賬、應付未付賬。由此可知，權責發(fā)生制強調的是一個財務管理結果的計算，而收付實現(xiàn)制則是強調財務狀況的切實性。1999年，我國頒布的《社會保險基金會計制度》第四條規(guī)定：“社會保險基金的會計核算采用收付實現(xiàn)制，會計記賬采用借貸記賬法。”這種會計核算方式在實踐中有很多困境、局限性和缺陷，具體比較如下。

收付實現(xiàn)制的社會保險費會計核算方法，與現(xiàn)收現(xiàn)付籌資模式相適應，是以社會統(tǒng)籌基金為主的制度安排，它不利于個人賬戶的核算和信息披露，也不能全面準確記錄和反映社會保險基金的收入和負債情況，對社會保險的債權、債務控制不力、反映不全，不能完整、全面、科學地反映社會保險經濟活動的內容。如以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算，是以現(xiàn)金的實際收付作為確認收入和支出的依據(jù)。根據(jù)這種辦法，在社會保險費的收繳上，社保機構或稅務征繳機構在實際收到單位的社會保險費時，才做基金收入賬，但對應申報未申報、應核定未核定、應繳納而未繳納形成的欠費，只在輔助賬上記錄（甚至忽略不記賬），并未真正進入會計核算體系。

事實上，一方面社保費核定后形成的欠繳現(xiàn)象不可避免地存在，即在實際工作中，由于單位經濟效益差、資金周轉不暢、單位法人保險意識不強等原因，不同程度地存在著應繳未繳社保費的現(xiàn)象；另一方面，社保費應申報未申報、應核定未核定的現(xiàn)象亦不可避免地存在，如社會保險中介機構、代辦機構代收的社會保險費沒有按期如實申報繳納，大量的社保費滯留在代辦機構的過渡賬戶上，從而使社保費存在嚴重的安全問題。如果仍用收付實現(xiàn)制的會計核算原則，那么，對應申報未申報、應核定未核定、應收未收的欠繳款不在賬面上反映，就會造成賬面記錄與實際債權債務不相符。如果社會保險基金債權得不到有效的會計監(jiān)控，就會導致社?；饌鶛嗪怂闳笔Ш捅O(jiān)控職能失效，不僅如此，也不利于提高相關職能部門的工作效率和管理績效。

權責發(fā)生制的社會保險費會計核算方法，既能適應現(xiàn)收現(xiàn)付籌資模式，又能適應基金積累制籌資模式。它有利于個人賬戶的核算和信息披露，能全面準確地記錄和反映社會保險基金的收入和負債情況，對社會保險的債權、債務能得以有效掌控，從而使會計信息既能很好地為參保人服務，又能提高管理者及管理機構的工作效率和管理績效；同時，能增強社會保險基金財務信息的完整性、可信性和透明性，能正確反映社會保險基金的持續(xù)能力，保障基金支付的預見性，最終為實施該制度穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制定長期的發(fā)展規(guī)劃、完善社保政策與管理體系建設提供重要的實踐和理論依據(jù)。對權責發(fā)生制的不足問題，我們可以編制以收付實現(xiàn)制為基礎的現(xiàn)金流量或財務狀況變動表來彌補。

二、社會保險基金會計核算其他問題分析

1、社保費征收會計核算制度缺失

目前，社會保險費會計核算功能趨于統(tǒng)計化，并按統(tǒng)計功能設置崗位，會計與統(tǒng)計不分，沒有按社會保險費自身的特點建立相應的會計核算制度，而將社會保險會計核算功能統(tǒng)計化。2001年，湖北省實行稅務部門征收社保費后，其有關政策規(guī)定，對社會保險費的應征、征收、入庫、欠繳等全過程如實、及時地進行會計核算。社會保險費核算的會計年度、科目設置、賬簿設置、記賬方法、核算程序等一律遵從稅收會計核算制度。在這一制度安排下，在社保費征收實踐中，征管員對某些費源講不清，尤其是對法定的社保費費源界定不清。由于核定不規(guī)范，對欠費結算不清，即便在費源檢查時發(fā)現(xiàn)問題，執(zhí)法也無依據(jù)。收付實現(xiàn)制下的社保費統(tǒng)計化制度安排使其會計核算制度缺失。

2、現(xiàn)行信息統(tǒng)計工具的不足

現(xiàn)行信息統(tǒng)計工具沒有同時滿足社會保險統(tǒng)籌賬戶基金的會計核算和個人賬戶基金會計核算的需要。目前，征收部門的信息征管軟件沒有將統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶進行分開記錄和統(tǒng)計，而將其混合統(tǒng)計和核算。個人賬戶基金與社會統(tǒng)籌基金混合會計核算管理，混淆了兩種基金的權屬和用途。這不利于向政府部門報告準確的會計核算信息，不利于政府、企業(yè)和個人責任的界定，也不利個人賬戶記錄準確性，還不利于政府債務的掌握和控制。將個人賬戶基金納入財政專戶由政府統(tǒng)一管理，共用一套會計管理模式，缺乏理論依據(jù)和實踐認可?，F(xiàn)行社會保險基金會計制度明顯是以社會統(tǒng)籌基金為基礎設計的，不僅沒有將個人賬戶基金單獨設為會計主體，而且也沒有將個人賬戶基金設置為一級會計科目，更沒有在會計報表、統(tǒng)計信息中對個人賬戶基金進行單獨披露和報告，從而難以使個人賬戶的會計核算準確到位，明顯缺乏對個人權益的保障。在實際工作中，常常會出現(xiàn)勞動、稅務和財政關于社會保險基金的數(shù)據(jù)不一致，造成政府宏觀決策和管理的困難。

3、收付實現(xiàn)制的會計核算與多元化參保繳費主體的發(fā)展實際不相適應

在市場經濟體制下，市場主體多元，多種經濟成份并存，繳費主體也呈現(xiàn)出多樣性和復雜性。尤其是勞動用工實行雇傭與使用分離的勞動力使用模式后，勞務派遣公司應運而生。派遣企業(yè)在代收代繳社會保險費時，存在社會保險繳費基數(shù)申報不實、社會保險費款解繳滯后、派遣企業(yè)會計核算不規(guī)范等現(xiàn)象。派遣企業(yè)沒有按照企業(yè)會計制度進行核算，會計科目設置不規(guī)范，沒有相對穩(wěn)定的會計人員。面對這種情況，其所在地方主管稅務部門難以掌握被派遣人員的實際工資，因而也就無法準確判斷被派遣人員是否已足額繳納社會保險費。在費源調查時，即使發(fā)現(xiàn)這些派遣公司大量滯留社保費，也不能依法將其收繳入庫。

4、收付實現(xiàn)制的會計核算與現(xiàn)行社會保險征管體制現(xiàn)狀不相適應

（1）現(xiàn)行社會保險參保體制影響社保費會計核算。目前，大型行業(yè)集團中若干獨立的不同法人市場主體單位以該集團為主集中參保繳費，即以行業(yè)主管部門為一個參保單位，行業(yè)下屬參保單位由行業(yè)主管部門代為征管。這種參保繳費模式使得行業(yè)集團單位行使了社保費委托代理集中歸集社保費的職能。社會保險經辦機構和稅務征收管理也按這種模式進行征管，從而默認了這種管理模式的合法性。代征單位和政府征收機關是兩個不同的利益主體，雙方都不可避免地存在些問題，即代理機構因管理水平和能力有限，會計核算不可能真正到位；征繳機關也沒有對代理單位的參保繳費問題進行延伸管理，這就出現(xiàn)了管理真空，由此影響社保費收入真實的會計信息核算。

（2）“核征分離”管理體制影響社保費會計核算。即在實行稅務征收社保費的地方，在社保費征管過程中，實行“核征”（即核定與征收）分離模式，即確認社保費收入的核定責任和個人賬戶記賬責任都是勞動部門，而確認社保費是否征收到位的法律責任是稅務部門，在這種情況下，稅務部門在社會保險費會計核算中只履行相當于勞動部門的出納職能，確認當期應收多少都是勞動部門說了算，稅務部門完全是被動的，因而無法進行準確的、全面的社保費收入會計核算。

5、收付實現(xiàn)制會計核算制度對欠費核算不足

在收付實現(xiàn)制條件下，當前企業(yè)向稅務機關繳納的各項社會保險費，多數(shù)是按收付實現(xiàn)制原則進行會計核算，即在交納社會保險費時才確認支出，進行相應的賬務處理，對企業(yè)期末欠繳的社會保險費在企業(yè)當期的財務報告中沒有予以反映。征繳機構對應收未收繳到位的社會保險基金在現(xiàn)行會計核算制度下也得不到正確而全面的當期會計反映。因此，收付實現(xiàn)制的會計核算制度對欠費核算不足。

綜上所述，以收付實現(xiàn)制作為會計要素的確認基礎，已經不能適應社會保險基金會計管理發(fā)展的需要。隨著社會保險基金收入范圍的拓寬和參保企業(yè)社保費資金形態(tài)的多樣性，其資金的形態(tài)和收入定性不僅僅是現(xiàn)金、銀行存款，還可能會有企業(yè)在破產、解散之后按第一順序清算變現(xiàn)的固定資產、債券、股權等。這些都需要運用權責發(fā)生制會計核算基礎才能全面反映社會保險費收入的會計信息。

三、政策建議

權責發(fā)生制以應收應付作為標準來界定財務收支期間的一種方法已成為各國及各類會計確認時間基礎的首要選擇。它主要源于持續(xù)經營假設和會計分期假設。這為社保費會計核算引入權責發(fā)生制提供了理論和實踐依據(jù)。本文認為，社會保險費收付實踐中存在著多方面?zhèn)鶛?、債務現(xiàn)象，運用權責發(fā)生制會計核算基礎，能更加準確地反映社會保險特定會計期間的實際財務狀況，也與“統(tǒng)賬”（即統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶）分離籌資模式相適應。因此，社會保險會計核算應在權責發(fā)生制原則的指導下，兼顧或增設收付實現(xiàn)制，以適應社會保險復雜多變的交易事項和會計信息需求，具體建議如下。

1、基于權責發(fā)生制，重新修訂社會保險基金收入會計核算制度

現(xiàn)行的會計核算制度是統(tǒng)賬結合（指養(yǎng)老保險）時的制度產物，該制度與當時的社保政策相適應，并發(fā)揮了應有的作用。自2006年以來，國家出臺了新的養(yǎng)老保險政策，將統(tǒng)賬結合的養(yǎng)老保險改變?yōu)榻y(tǒng)賬分離，那么，社會保險會計核算也應作出相應的調整。因此，建議重新修訂社會保險費收入會計核算制度。在修訂社會保險費收入會計核算制度時，可以借鑒遼寧省出臺的《遼寧省社會保險費征收會計核算辦法》。該辦法規(guī)定，社保費征收會計以“權責發(fā)生制為記賬原則，社保費征收會計采用借貸記賬法”。確定權責發(fā)生制后，并按權責發(fā)生制重新設置會計科目表，如當期發(fā)生的保險費入庫和欠費清理入庫后，以收付實現(xiàn)制原則確認基金收入，而發(fā)生的欠費（欠費期間達三個月）則以權責發(fā)生制原則在設置的備查賬簿或輔助賬簿中予以補充核算和記錄，并要求參保單位同步在其賬務處理中予以掛賬反映。在社會保險經辦機構的備查或輔助核算時，以與參保單位雙方認可的往來票據(jù)借記“應收”科目，貸記“收入”科目。關于欠繳和已代收社保費款項而未及時申報核定的社保費會計核算問題，企業(yè)要與社會保險機構（或稅務征收機構）建立應付未付費用往來帳。對應收、應付基金的核算可在日?！笆崭秾崿F(xiàn)制”核算基礎上待年終與企業(yè)清理結算后進行。這樣，可以從根本上實現(xiàn)權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結合。

2、基于權責發(fā)生制，擴展社會保險基金收入的會計核算范圍

（1）應做好社會保險費應收數(shù)的核算。對原由單位繳納的，仍以社保經辦機構核準后的應收數(shù)為準；對以個人名義繳納的城鎮(zhèn)自謀職業(yè)者，按繳納時選擇的檔次計算的應收數(shù)為準；對補繳的社會保險費，應按實際補繳數(shù)為應收數(shù)（對收繳歷年欠繳的社會保險費不應計算為補繳數(shù)，也不應列入應收數(shù)，應沖減歷年欠繳數(shù)）；對新參保人員從參保繳費之月起計算應收數(shù)。社會保險費應收數(shù)一經核定，任何部門和個人都不得變更。

（2）應做好社會保險費實收數(shù)的會計核算。社會保險費實收數(shù)是用人單位和個人繳納的社會保險費進入社保基金收入專戶的數(shù)目。首先，社會保險基金實現(xiàn)收支兩條線管理的地方，其征收應全部由征收機構統(tǒng)一征收。其次，要統(tǒng)一使用社會保險費收費專用收據(jù)。各征收點在收繳社會保險費時，必須開具收費專用收據(jù)，并要認真做好收費專用收據(jù)的結報工作。每月各征收點與征收機構、征收機構與社保經辦機構、社保經辦機構與社保基金收入專戶都必須做好對賬工作，做到賬（各部門的賬）、票（收費專用收據(jù)）、款（基金收入專戶款）相符，確保實收數(shù)核算正確無誤。

（3）應做好各類欠繳社會保險費的會計核算。盡快實現(xiàn)社保經辦機構與征收機構的征繳聯(lián)網工作，通過聯(lián)網，應收數(shù)由社保經辦機構輸入，實收數(shù)由征收機構在收繳時按險種和基金的權屬關系進行分項輸入，欠繳數(shù)自動產生。通過建立社會保險費欠費數(shù)據(jù)庫，發(fā)揮社保經辦機構、征收機構雙方監(jiān)督制約作用，嚴防征繳基金無故流失現(xiàn)象的出現(xiàn)。

（4）應做好各類應申報未申報社會保險費稽查數(shù)的會計核算。在社會保險費實踐中，應申報未申報社會保險費現(xiàn)象時有發(fā)生。應加大社保費稽查力度，將稽查的社保費納入社保費會計核算范圍。

3、基于權責發(fā)生制，充實社會保險基金收入會計核算崗位

從稅務機構征收管理情況看，由于社保費收入的會計核算遵從稅收會計核算制度，社會保險費趨于統(tǒng)計化，因而，目前社保費收入會計崗位力量配備相對不足。應根據(jù)權責發(fā)生制會計核算要求，相應充實這方面的力量，增設會計崗位管理人員，以滿足會計核算工作需要。

4、基于權責發(fā)生制，加強社會保險基金會計核算的信息化建設

目前，社會保險財務會計根本無法滿足海量數(shù)據(jù)的要求，也無法向有需要的社會保險對象提供開放性的信息查詢，無法實現(xiàn)兩個賬戶（即社會統(tǒng)籌賬戶和個人繳費賬戶）分開計賬或統(tǒng)計的需要，無法實現(xiàn)財務會計與業(yè)務部門的相互對賬與監(jiān)督。那么，社會保險費會計核算信息化建設的重點必須滿足以下需求。

一是必須滿足對兩個賬戶（統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶）分別統(tǒng)計、分別進行會計核算的需要。應將統(tǒng)籌賬戶和個人賬戶進行分開的會計核算。二是必須要對所有參保人負責，基金財務會計信息必須具備開放性。因為，社保基金既不屬于政府，也不用于社會保險經辦機構，而是用于全體參保人員。基金會計核算的對象是海量的數(shù)據(jù)，基金的安全管理及保障支付能力必然是政府和社會各界關注的焦點。三是必須管好、用好基金，確?；鸢踩?。四是必須滿足參保人員繳費情況、待遇享受情況的歷史查詢需求，接受社會各界監(jiān)督。五是必須安全、快捷地處理海量數(shù)據(jù)，為政府部門制定社會政策提供預測、決策支持。

要做到這些，社會保險業(yè)務信息管理系統(tǒng)應與財務會計子系統(tǒng)實現(xiàn)無縫連接，社會保險機構與征收社保費的地稅部門亦做到社保費業(yè)務無縫連接，實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，互相支持和監(jiān)督，共同為政府提供決策支持。

5、完善社保基金會計制度的法制建設，保證權責發(fā)生制應用的順利進行

我國應盡快修訂或重新制定《社會保險基金會計核算辦法》，明確權責發(fā)生制在社會保險基金會計核算中的地位，并根據(jù)不同項目，從部分采用權責發(fā)生制開始，逐步向以權責發(fā)生制為基礎的社會保險會計核算方式過渡，讓社會保險相關職能管理者有法可依、有章可循。

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（責任編輯：胡婉君）

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