謝惠云

(河南財(cái)經(jīng)學(xué)院，河南鄭州450002)

關(guān)于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體的法律思考

謝惠云

(河南財(cái)經(jīng)學(xué)院，河南鄭州450002)

稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的雙重主體制度已為稅收征管法所確定，但如何劃分稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的強(qiáng)制權(quán)限，目前尚未有法律法規(guī)規(guī)定。從分析稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體和稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的性質(zhì)入手，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間的強(qiáng)制權(quán)限的劃分進(jìn)行了探討，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行是一種行政強(qiáng)制執(zhí)行，要了解稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體，必須正確理解行政強(qiáng)制執(zhí)行主體和其應(yīng)具備的條件。

稅務(wù);強(qiáng)制;執(zhí)行;主體

一、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體分析

稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體是指依照法律、法規(guī)的規(guī)定，有權(quán)實(shí)施稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行行為的組織。由于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)包含征稅行為強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)和處罰行為強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體也因強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的內(nèi)容不同而不同。

(一)征稅行為強(qiáng)制執(zhí)行主體

如前所述，目前兩類(lèi)強(qiáng)制執(zhí)行主體制度關(guān)于強(qiáng)制權(quán)的歸屬觀點(diǎn)截然不同。然而，不管是將行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)歸于司法權(quán)還是行政權(quán)，各國(guó)都將國(guó)家稅收的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)歸于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)。如美國(guó)規(guī)定，對(duì)負(fù)有繳納國(guó)稅義務(wù)者的財(cái)產(chǎn)的查封與扣押，行政機(jī)關(guān)可以不經(jīng)由行政上的訴訟程序或司法事前的承認(rèn)而自行執(zhí)行［1］(P414)。我國(guó)也不例外，稅收征管法第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款及滯納金可以進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。征管法第四十一條規(guī)定該權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。

征稅行為強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)完全歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因:首先，因?yàn)樾实男枰ㄔ翰豢赡艹袚?dān)所有的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。一是法院本身司法任務(wù)繁重，難以承擔(dān)所有的行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán);二是申請(qǐng)法院執(zhí)行在程序上畢竟比較繁瑣，影響行政效率;三是稅收專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)，法院若作為強(qiáng)制執(zhí)行主體，審查起來(lái)難度較大。其次，因?yàn)樾姓?zhí)法權(quán)威的需要，行政機(jī)關(guān)有必要承擔(dān)部分強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。行政機(jī)關(guān)是依法代表國(guó)家管理國(guó)家事務(wù)和社會(huì)公共事務(wù)的。如果行政機(jī)關(guān)沒(méi)有相應(yīng)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，行政的效力不能充分體現(xiàn)，行政執(zhí)法的剛性無(wú)法保障。現(xiàn)實(shí)生活中，有些行政處理決定難以執(zhí)行，并不是別的什么原因，而是相對(duì)人藐視行政機(jī)關(guān)，認(rèn)為“反正也奈何不了我”，拒不履行義務(wù)。這是行政機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)威嚴(yán)重受損的典型表現(xiàn)。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性，只有賦于稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，才可以維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的尊嚴(yán)，才可以保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)。

(二)稅務(wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行主體

按原征管法的規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議，不向人民法院起訴，又拒絕履行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。新征管法在主體上有所突破。稅收征管法第八十八條第三款規(guī)定:“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院起訴又不履行的，作出決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！卑凑赵摋l規(guī)定，對(duì)稅務(wù)行政處罰行為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以自行采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這樣，稅務(wù)行政處罰的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)主體擴(kuò)大到了稅務(wù)機(jī)關(guān)，成為雙重主體。

稅務(wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)適用雙重主體的原因是:首先，可以由法院行使的原因。一是稅務(wù)行政處罰專(zhuān)業(yè)性不太強(qiáng)，法院有能力進(jìn)行審查;二是由法院強(qiáng)制執(zhí)行可以保障行政相對(duì)人的合法權(quán)益，限制行政處罰的濫用;三是法院具有專(zhuān)門(mén)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，執(zhí)行力度更強(qiáng)，威懾力更大。其次，可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的原因。一是申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行程序復(fù)雜，需要經(jīng)過(guò)申請(qǐng)、審查、決定、執(zhí)行等過(guò)程，歷時(shí)較長(zhǎng)，影響了行政效率，等法院作出強(qiáng)制執(zhí)行決定時(shí)，被執(zhí)行人早已逃逸或者將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移。二是保證罰款與稅款一起按照法定的程序和預(yù)算級(jí)次入庫(kù)，對(duì)保證稅收收入、嚴(yán)格執(zhí)法具有重要作用。再次，在稅務(wù)行政處罰上適用雙主體制度，方便了稅務(wù)機(jī)關(guān)按最有效的辦法進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。實(shí)踐中，一個(gè)案件既涉及稅款、滯納金又涉及罰款，在對(duì)稅款、滯納金強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，可以一并對(duì)罰款執(zhí)行，提高了效率。否則，一個(gè)案件可能分別對(duì)稅款、罰款強(qiáng)制執(zhí)行兩次，造成不必要的麻煩。同時(shí)在稅務(wù)機(jī)關(guān)自行采取強(qiáng)制執(zhí)行措施有困難時(shí)，還可以申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行，從而拓寬了強(qiáng)制執(zhí)行的途徑。

二、稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的性質(zhì)界定

行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)前面冠有“行政”二字，主要是為了從性質(zhì)上與民事強(qiáng)制執(zhí)行相區(qū)別，并不表明它是行政權(quán);行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)可以由法院行使，也并不表明它是司法權(quán)。事實(shí)上，行政強(qiáng)制執(zhí)行是以行政處理決定為依據(jù)而進(jìn)行的準(zhǔn)司法活動(dòng)。也就是說(shuō)，行政強(qiáng)制執(zhí)行在內(nèi)容上與行政行為相關(guān)聯(lián)，在程序上類(lèi)似于司法活動(dòng)。因此行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)既與行政權(quán)、司法權(quán)相關(guān)聯(lián)，又不同于行政權(quán)、司法權(quán)，而是界于二者之間保障行政權(quán)行使的一種類(lèi)似司法權(quán)的權(quán)力，具有行政性、強(qiáng)制性和準(zhǔn)司法性。同時(shí)作為稅務(wù)管理中的一項(xiàng)強(qiáng)制權(quán)力，它還具有專(zhuān)業(yè)性。

一是行政性。稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)具有行政性，是因?yàn)樗菑男姓?quán)中派生出來(lái)的，又是為保障行政權(quán)實(shí)現(xiàn)而服務(wù)的。行政權(quán)是管理國(guó)家事務(wù)的權(quán)力，稅務(wù)行政權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法管理稅收事務(wù)的權(quán)力。當(dāng)稅務(wù)管理權(quán)在行使中受到阻礙的時(shí)候，必須以國(guó)家強(qiáng)制力保證稅務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其表現(xiàn)形式便是稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。

二是強(qiáng)制性。強(qiáng)制性是稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)最根本的特征，如果沒(méi)有強(qiáng)制性，強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)便失去其意義了。它以行政處理決定的實(shí)現(xiàn)為目的，是一項(xiàng)違背相對(duì)人意愿、迫使相對(duì)人做出不愿意做的行為的權(quán)力。表現(xiàn)為對(duì)義務(wù)人的強(qiáng)制和對(duì)義務(wù)人財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、拍賣(mài)等強(qiáng)制性行為。

三是準(zhǔn)司法性。這一特性是從行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與司法權(quán)運(yùn)行特點(diǎn)有相似之處而言的。行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的行使在有些方面類(lèi)似于司法權(quán)。首先，行使的主體是法定的國(guó)家機(jī)關(guān)，在我國(guó)指人民法院和行政機(jī)關(guān)。其次，行使行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)必須依照一定的程序進(jìn)行。強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是一項(xiàng)極具擴(kuò)張性的權(quán)力，必須以嚴(yán)格的程序保證它依法行使。再次，引起行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)行使的原因，通常是在行政機(jī)關(guān)行使政管理活動(dòng)過(guò)程中，遇到阻礙——行政相對(duì)人不履行行政機(jī)關(guān)依法課以的義務(wù)。最后，行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的運(yùn)用結(jié)果是借助國(guó)家的強(qiáng)制力，強(qiáng)迫違法者履行行政法義務(wù)。因此，行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)具有準(zhǔn)司法性。

四是專(zhuān)業(yè)性。這是稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)區(qū)別于一般行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的特性。稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)是保障稅務(wù)管理權(quán)實(shí)現(xiàn)的重要手段。稅務(wù)管理權(quán)是對(duì)國(guó)家稅收事務(wù)的管理權(quán)力，它涉及對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的登記管理、納稅申報(bào)、發(fā)票管理、帳薄憑證管理，各種稅種的稅款征收、稅務(wù)檢查，以及對(duì)違反稅務(wù)管理、妨害稅款征收和發(fā)票管理的違法行為的處罰。作為中心環(huán)節(jié)的稅款征收涉及各種稅種的納稅人、征稅范圍、征稅對(duì)象、納稅環(huán)節(jié)、稅收減免、納稅期限、違章處理等內(nèi)容，專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)。因此，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與一般行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)相比，具有專(zhuān)業(yè)性。

三、關(guān)于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體之間權(quán)限劃分的思考

(一)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體之間權(quán)限劃分的基本現(xiàn)狀

根據(jù)稅收征管法的規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體之間權(quán)限的基本劃分是:稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款、滯納金、稅務(wù)行政處罰(主要是罰款)均有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，人民法院僅對(duì)稅務(wù)行政處罰(主要是罰款)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。稅務(wù)行政處罰(主要是罰款)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可以是人民法院。其法律依據(jù)是:稅收征管法第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅款及滯納金可以進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。征管法第四十一條規(guī)定該權(quán)力，不得由法定的稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人行使。第八十八條第三款規(guī)定對(duì)稅務(wù)行政處罰“可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行或自行強(qiáng)制執(zhí)行”。

那么，對(duì)于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體可以是稅務(wù)機(jī)關(guān)，也可以是人民法院的情況，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在不同的主體之間是如何劃分的，稅收征管法沒(méi)有明確規(guī)定，行政訴訟法也沒(méi)有明確的分權(quán)規(guī)定。因此設(shè)想，在法無(wú)明文規(guī)定的情況下，探索一些稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行分權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，作為實(shí)踐中的參考，在時(shí)機(jī)成熟時(shí)，進(jìn)一步完善立法關(guān)于強(qiáng)制執(zhí)行主體分權(quán)的規(guī)定。

(二)權(quán)限劃分的標(biāo)準(zhǔn)

稅務(wù)行政強(qiáng)制權(quán)如何在人民法院與行政機(jī)關(guān)之間劃分，可以參考一般行政強(qiáng)制執(zhí)行在人民法院與行政機(jī)關(guān)之間劃分的一些標(biāo)準(zhǔn)。一是以執(zhí)行標(biāo)的為標(biāo)準(zhǔn)。即有關(guān)人身和重大財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行，由人民法院執(zhí)行，其它由行政機(jī)關(guān)自己執(zhí)行［2］。二是以法律后果嚴(yán)重程度為標(biāo)準(zhǔn)。即凡是影響當(dāng)事人的基本生活或生存條件的，由人民法院執(zhí)行，其他由行政機(jī)關(guān)執(zhí)行［3］(P423)。三是以案件的執(zhí)行難度為標(biāo)準(zhǔn)。即易于執(zhí)行的由行政機(jī)關(guān)執(zhí)行，難以執(zhí)行的由人民法院執(zhí)行［4］。四是以案件的影響大小為標(biāo)準(zhǔn)。凡是在該地區(qū)影響大的案件，由人民法院執(zhí)行，影響小的由行政政機(jī)關(guān)自行執(zhí)行［5］(P378)。五是以對(duì)相對(duì)人權(quán)益影響的大小為標(biāo)準(zhǔn)。凡對(duì)相對(duì)人權(quán)益影響大的，由法院執(zhí)行，影響小的由行政機(jī)關(guān)執(zhí)行。

對(duì)于一般案件，按照效率原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收業(yè)務(wù)的把握更容易，可以避免不必要的審查，減輕法院的執(zhí)行工作量，又不會(huì)造成重大影響，由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行更為合理。但在某些情況下，為求公平和效率，同時(shí)也避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，由法院強(qiáng)制執(zhí)行更為有效合理。

對(duì)于依法可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的案件，建議有下列情況之一的，應(yīng)申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行:案件執(zhí)行難度較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以執(zhí)行的;涉及對(duì)人身的強(qiáng)制執(zhí)行的;

案件對(duì)相對(duì)人權(quán)益影響很大或在該地區(qū)影響很大的;執(zhí)行標(biāo)的價(jià)值較大，或執(zhí)行標(biāo)的為當(dāng)事人及其所扶養(yǎng)家屬的住房或生活用品的。

之所以這樣做，一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)部分標(biāo)的沒(méi)有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)限。根據(jù)稅收征管法第四十條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，僅限于對(duì)財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制，不能對(duì)未履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人的人身進(jìn)行強(qiáng)制。根據(jù)稅收征管法第四十條、第四十二條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬生活必需的住房和用品。在這些情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。二是影響較大的案件稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)較大。強(qiáng)制執(zhí)行是依靠國(guó)家強(qiáng)制力實(shí)施的行為，不以納稅人的意志為轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅人的一種合法侵犯。此時(shí)征納雙方的對(duì)立非常明顯，極易引起沖突，稅務(wù)機(jī)關(guān)如執(zhí)行不當(dāng)，極易形成訴訟。因此對(duì)于那些對(duì)相對(duì)人權(quán)益影響很大或在該地區(qū)影響很大或執(zhí)行標(biāo)的價(jià)值較大的案件，為避免執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)，申請(qǐng)人民法院執(zhí)行更為安全合理有效。三是執(zhí)行難度較大的案件稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行效果較差。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行方式的選擇上、執(zhí)行機(jī)構(gòu)的設(shè)置上、執(zhí)行力的強(qiáng)度上，都不及人民法院。當(dāng)案件執(zhí)行難度較大，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以執(zhí)行時(shí)，申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行將是最好的選擇。

［1］應(yīng)松年.行政法學(xué)新論［M］.北京:中國(guó)方正出版社，1998.

［2］嚴(yán)安著.實(shí)施稅收行政和處罰行為的法學(xué)思考［J］.稅務(wù)研究，2002，(11).

［3］胡錦光，楊建順，李元起.行政法專(zhuān)題研究［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，1998.

［4］馬生安.論我國(guó)行政強(qiáng)制執(zhí)行的模式選擇及其程序設(shè)定［J］.行政法學(xué)研究，1997(3).

［5］許宗德，皮純協(xié).新中國(guó)行政法研究綜述［M］.北京:法律出版社，1991.

Abstract:The dual subject system of the right of tax compulsory enforcement has been determined by the law on the administration of tax collection.However，it has not been regulated by any law how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law.The article discussed how to distinguish the compulsory right between tax administrative unit and the court of law and analyzes the characteristic of the subject and the right of tax compulsory enforcement.Tax compulsory enforcement is a kind of administrative enforcement.To know what the subject of tax compulsory enforcement is，we have to understand the subject of administrative compulsory enforcement accurately.The article also gives some advice on the condition of the subject of administrative compulsory enforcement.

Key words:tax;compulsory;enforcement;subject

(責(zé)任編輯:宋孝忠)

A Legal Consideration of the Subject of Tax Compulsory Enforcement

XIE Hui-yun
(Henan University of Finance and Economics，Zhengzhou 450002，China)

D922.22

A

1008—4444(2010)02—0095—03

2010-03-25

謝惠云(1983—)，女，河南平頂山人，河南財(cái)經(jīng)學(xué)院法學(xué)碩士。