浙江通達稅務(wù)師事務(wù)所 許建德

淺談企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法的差異

浙江通達稅務(wù)師事務(wù)所 許建德

稅法與會計是兩個不同的領(lǐng)域，雖然存在密切聯(lián)系，但由于各自的目的、服務(wù)對象不同，二者之間必然會存在一定的差異。納稅人既要按照會計制度的要求進行會計核算，又要嚴格按照稅法的要求計算納稅，就必須把握會計與稅法的差異，然后在會計核算的基礎(chǔ)上按照稅法的規(guī)定進行納稅調(diào)整，正確核算應(yīng)納稅所得額，依法申納稅。為了實現(xiàn)二者的統(tǒng)一，我們有必要對企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)的差異進行深入的分析和探討。

新會計準則與新稅法差異 差異協(xié)調(diào) 會計準則

隨著經(jīng)濟全球化、一體化的進程，我國會計制度和稅務(wù)制度的改革有了實質(zhì)性的突破，新準則與新稅法的差異明顯，我們只有充分認識兩者的差異，才能實現(xiàn)二者的相互協(xié)調(diào)，從而降低成本，提高效率。本文以企業(yè)會計準則為主線，以企業(yè)所得稅作為主要研究對象，對二者的差異進行分析和探討。

一、新會計準則與新稅法差異概述

1．目的不同

《企業(yè)會計準則》是為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量、通過與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于向財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告的使用者包括投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。稅務(wù)部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法的目的在于保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟和社會發(fā)展。使用者各自目的不同，對會計信息質(zhì)量的要求也各有側(cè)重，會計準則與稅法分別滿足使用者的需要。

2.適用的企業(yè)范圍不同

新會計準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)（包括公司），包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)；而新稅法的適用范圍與其不同不僅適用于企業(yè)（個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)除外），還適用于其他取得收入的組織，如事業(yè)單位、社會團體、基金會等，對非居民企業(yè)中不在中國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)稅法也可依照規(guī)定對其征稅。

3．發(fā)展方向的側(cè)重點不同

隨著經(jīng)濟改革的深入，我國資本市場迅速發(fā)展，會計制度改革應(yīng)該適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的國際化的趨勢。新會計準則體現(xiàn)了與國際接軌的發(fā)展方向，既要為投資者、債權(quán)人及政府等利益集團服務(wù)，同時又要兼顧國家、企業(yè)及相關(guān)利益集團的利益。然而我國稅法的制定雖然需要參考吸取別國的立法經(jīng)驗，但要立足國情，更多的從國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，為滿足社會公共需要服務(wù)，為實現(xiàn)國家財政收入服務(wù)，為進一步促進經(jīng)濟的和諧發(fā)展、可持續(xù)發(fā)展服務(wù)，具有典型的中國特色。

二、企業(yè)會計準則與新企業(yè)所得稅法的差異要素分析

企業(yè)會計準則和所得稅法的差異主要有存貨準則與稅法的差異、長期股權(quán)投資準則和稅法的差異、投資性房地產(chǎn)準則與稅法的差異、固定資產(chǎn)準則與稅法的差異、生物資產(chǎn)準則與稅法的差異、無形資產(chǎn)準則與稅法的差異、收入準則與稅法得差異、借款費用準則與稅法的差異等等。本文著重對固定資產(chǎn)準則與稅法差異、收入準則與稅法差異、成本費用的準則與稅法差異進行重點分析。

1.固定資產(chǎn)準則與稅法差異

企業(yè)會計準則中的固定資產(chǎn)與企業(yè)所得稅法中對固定資產(chǎn)的規(guī)定基本相同，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。但是《企業(yè)所得稅法》為了與新會計準則協(xié)調(diào)一致，取消了資產(chǎn)價值在2000元以上和1000元以上的限制，雖然提高了可操作性，卻容易成為納稅人避稅的漏洞，同時也可能導(dǎo)致基層稅務(wù)人員濫用稅法，產(chǎn)生不必要的納稅爭議?；诖?，有必要進一步明確統(tǒng)一固定資產(chǎn)的價值量標準，以區(qū)別與一次抵扣的低值易耗品，從而盡量減少依賴職業(yè)判斷計算稅款。

(1)固定資產(chǎn)初始計量差異

固定資產(chǎn)初始計量是指取得資產(chǎn)時確認其入賬價值。企業(yè)購買、自行建造取得的資產(chǎn),其入賬價值方面在會計準則上的表述為：自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用及應(yīng)分攤的間接費用等；而在企業(yè)所得稅法上的表述為：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。故二者之間的差異主要體現(xiàn)在涉及的借款費用的處理上：A、借款費用停止資本化的時點不同；B、借款費用資本化的金額不用，超過規(guī)定條件的借款利息支出將從計稅基礎(chǔ)中剔除。

(2)固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與稅法差異

固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計處理與稅法差異主要包括固定資產(chǎn)折舊的計提、減值損失的確定以及后續(xù)資本化支出的計量。

2.收入準則與稅法差異分析

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。

(1)收入的初始計量差異

企業(yè)所得稅法未對應(yīng)稅收入有明確的定義,只是籠統(tǒng)規(guī)定企業(yè)以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”,為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。

(2)收入確認差異

收入會計準則對銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認強調(diào)以下基本原則:收入的金額能夠可靠計量;相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認同時強調(diào)，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對己售出的商品實施有效控制。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在發(fā)出商品、提供勞務(wù),同時收訖價款或取得索取價款的憑證時,確認營業(yè)收入。并結(jié)合具體的結(jié)算方式進一步規(guī)定了應(yīng)稅收入確認的時間,如直接收款方式銷售貨物,無論貨物是否發(fā)出,收入確認的時間均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù),并將提貨單交給買方的當天。

3.成本費用類差異

一類為：會計準則規(guī)定可全部扣除而企業(yè)所得稅法僅允許部分扣除。如：會計準則規(guī)定,對于職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費支出,國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的,應(yīng)當按照國家規(guī)定的標準計提,國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預(yù)計計提比例。

另一類為：會計準則只可扣除而企業(yè)所得稅法可以加計扣除。如：會計準則規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段支出,應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)階段的支出,符合資本化條件的才能資本化,不符合資本化條件的計入當期損益。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出,應(yīng)全部費用化,計入當期損益。

三、新會計準則與新稅法差異的協(xié)調(diào)

通過對上述三項的差異分析，我們可以看到新會計準則與新所得稅法之間存在著較大的差異，這必然會造成會計實務(wù)工作與稅務(wù)部門成本增加，加大企業(yè)涉稅風(fēng)險，容易出現(xiàn)偷漏稅行為。因此，正確處理兩者關(guān)系的目標應(yīng)當既有利于稅收征管，又能夠保證會計信息質(zhì)量，還能夠簡化會計核算手續(xù)，提高會計和稅收工作的效率。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（1）財稅適度分離

在稅法與會計模式的選擇上，若以稅法為依據(jù)進行會計核算，會導(dǎo)致會計信息失真，若以會計核算的收入和利潤作為計算流轉(zhuǎn)稅和所得稅的計稅依據(jù)，將會弱化稅收職能。因此，目前的會計與稅法既不能完全分離，也不能完全一致，應(yīng)當尊重差異，采取財稅適度分離的模式是合適的。企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，針對會計與稅法的差異項目做好納稅調(diào)整，并將調(diào)整過程通過申報表的明細項目予以反映。

（2）充分體現(xiàn)公平

企業(yè)在會計核算時,必須嚴格執(zhí)行企業(yè)會計制度及相關(guān)準則的規(guī)定對會計收入要素進行確認、計量、記錄和報告,按照會計制度及相關(guān)準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的,不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。企業(yè)在計算當期應(yīng)交稅額時,必須按照稅法規(guī)定確認應(yīng)稅銷售額或應(yīng)稅收入,據(jù)以計算當期應(yīng)納稅額,并及時申報繳納稅款。

（3）加強財稅合作

我國會計準則與稅收法規(guī)制訂分別屬于財政部和國家稅務(wù)總局,由于這兩個政府部門的具體目標不同,各自制訂的政策法規(guī)難避免不會出現(xiàn)沖突,但兩個部門的根本目標是一致的,這就決定了企業(yè)會計準則與稅收法規(guī)之間的一些暫時性差異可以通過二者的溝通來協(xié)調(diào)。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合,可以設(shè)立由兩個機構(gòu)代表組成的常設(shè)協(xié)調(diào)機構(gòu),不論在法規(guī)出臺前還是執(zhí)行過程中都加強聯(lián)系,有助于會計準則與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào),同時也是加強反避稅立法建設(shè),完善會計準則與稅收法規(guī)的重要途徑。稅務(wù)部門和財政部門應(yīng)當通力合作，加強協(xié)調(diào)，盡量減少會計與稅法在實際操作上的差異，減少摩擦，降低成本，提高效率，以及對差異變化的準確把握，是實施過程中相互協(xié)調(diào)的關(guān)鍵和基礎(chǔ)。

（責(zé)任編輯：陽卓江）