李秀英

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合案例分析

李秀英

（山西大同大學(xué)商學(xué)院，山西 大同 037009）

本文分析了完全成本法與變動(dòng)成本的三種應(yīng)用方式：單軌制、雙軌制、結(jié)合制，認(rèn)為采用結(jié)合制更加科學(xué)合理，既避免了重復(fù)核算，又實(shí)現(xiàn)了資源共享；既降低了會(huì)計(jì)核算成本，又滿足了企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。

完全成本法；變動(dòng)成本法；結(jié)合制

美籍英國會(huì)計(jì)學(xué)家哈里斯提出變動(dòng)成本法后，變動(dòng)成本法開始受到人們的普遍重視。20世紀(jì)60年代后，變動(dòng)成本法風(fēng)靡歐美。到現(xiàn)在，西方國家仍是主要采用變動(dòng)成本法。而在中國，企業(yè)長期執(zhí)行國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度和成本計(jì)算模式，從國家發(fā)布的規(guī)章制度看，采用的是完全成本法，從未公開推行過變動(dòng)成本法。但是經(jīng)過長期的實(shí)踐證明：二者都各有不足，變動(dòng)成本法不能適應(yīng)企業(yè)的長期決策的需要，不符合對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，而完全成本法則不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。隨著經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的不斷加快，企業(yè)面臨的競爭也越來越激烈，上述兩種方法越來越凸顯出各自的不足，這時(shí)，就迫切需要產(chǎn)生一種能結(jié)合二者優(yōu)點(diǎn)的成本計(jì)算方法——結(jié)合制。

一、完全成本法與變動(dòng)成本法的比較

完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計(jì)算過程中，以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類為前提條件，將全部成本包括直接材料、直接人工、和制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。變動(dòng)成本法則是以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。

（一）應(yīng)用的前提條件不同 變動(dòng)成本法要求進(jìn)行成本性態(tài)分析，把全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本兩大部分。完全成本法要求把全部成本按其發(fā)生的領(lǐng)域或經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

（二）產(chǎn)品成本內(nèi)容構(gòu)成不同 完全成本法將全部生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，只有非直接生產(chǎn)該產(chǎn)品的成本才作為期間費(fèi)用處理。而變動(dòng)生產(chǎn)成本則將固定性制造費(fèi)用排除在產(chǎn)品成本外，作為期間成本處理。產(chǎn)品成本只包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用。如果生產(chǎn)當(dāng)期的產(chǎn)品產(chǎn)量為零，則該產(chǎn)品就沒有生產(chǎn)成本這項(xiàng)內(nèi)容了，但是各種固定資產(chǎn)等機(jī)器設(shè)備需要計(jì)提折舊，在完全成本法下，就產(chǎn)生了產(chǎn)品產(chǎn)量為零而成本不為零的現(xiàn)象，而變動(dòng)成本法則可以解釋這種現(xiàn)象。

（三）銷貨成本與存貨成本的水平不同 產(chǎn)品有銷貨與存貨兩種實(shí)物形態(tài)，在期末存貨和本期銷貨都不為零的情況下，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終要表現(xiàn)為銷貨成本和存貨成本。在期末存貨量不為零的情況下，完全成本法要根據(jù)存貨量和銷貨量進(jìn)行分配，導(dǎo)致一部分固定生產(chǎn)成本被期末存貨吸收遞延到下一期，一部分作為銷貨成本被計(jì)入當(dāng)期利潤表，變動(dòng)成本法下全部的固定生產(chǎn)成本被作為期間成本計(jì)入當(dāng)期利潤表，不可能遞延到下期。

（四）利潤計(jì)算方式不同 完全成本法采用傳統(tǒng)式損益確定程序，用銷售收入扣減本期銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，確定本期的銷售毛利，再用銷售毛利減去期間費(fèi)用，確定當(dāng)期營業(yè)利潤。而變動(dòng)成本法采用貢獻(xiàn)式損益確定程序，用營業(yè)收入扣減本期實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本確定貢獻(xiàn)邊際，再減去期間成本得到當(dāng)期營業(yè)利潤。由于二者計(jì)算損益的程序不同，從而計(jì)算出來的營業(yè)利潤也存在差異。

（五）所服務(wù)的對(duì)象不同 完全成本法所反映的信息是為企業(yè)對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表和納稅申報(bào)服務(wù)，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求；而變動(dòng)成本法只能滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，不滿足對(duì)外報(bào)告的需要。

（六）對(duì)決策的影響 完全成本法下產(chǎn)量的變化會(huì)導(dǎo)致利潤的變動(dòng)，此時(shí)的成本信息可能導(dǎo)致錯(cuò)誤的決策，會(huì)使企業(yè)重視產(chǎn)量而不重視銷量。變動(dòng)成本法，能夠以銷定產(chǎn)，增強(qiáng)了成本信息的有用性，有利于短期決策。

二、成本核算方法的選擇

（一）單軌制 單軌制即以變動(dòng)成本法完全取代完全成本法，最大限度的發(fā)揮變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)。但是以變動(dòng)成本法取代完全成本法，顯然是不符合現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一要求。按照現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，編制定期的會(huì)計(jì)報(bào)表，存貨的計(jì)價(jià)和損益的確定應(yīng)采用完全成本法。因此，這種方法目前在我國還是不可行的。

（二）雙軌制 雙軌制即在完全成本法的核算資料之外，另外設(shè)置一套變動(dòng)成本法的核算系統(tǒng)，提供兩套平行的成本核算資料，以分別滿足不同的需要。這種處理方法在技術(shù)上比較簡單但工作量大，并且重復(fù)設(shè)賬會(huì)造成人、財(cái)、物和時(shí)間上的極大浪費(fèi)。

（三）結(jié)合制 結(jié)合制是指將變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合使用，日常核算建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)之上，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要；期末對(duì)需要按完全成本法反映的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以滿足對(duì)外報(bào)告的需要。

三、完全成本法和變動(dòng)成本法結(jié)合使用的可行性

在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用是產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而在變動(dòng)成本法下，固定制造性費(fèi)用則作為期間費(fèi)用。但對(duì)于直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，在兩種方法下都列入產(chǎn)品成本中，對(duì)于管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用，在兩種成本方法下都是作為期間費(fèi)用處理的。由此可知：兩種成本法只對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理存在差別。這為兩種方法的結(jié)合使用，提供了前提條件。必要時(shí)可將變動(dòng)成本法下的成本進(jìn)行調(diào)整得到完全成本法核算的成本信息并為外部信息需求者所用，這樣就能有效地兼顧對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩方面的需要。

變動(dòng)成本法和完全成本法在實(shí)際工作中的結(jié)合應(yīng)用應(yīng)特別注意成本范圍的劃分。并不是所有成本都可以簡單劃分為固定成本和變動(dòng)成本，大部分成本是混合成本，所以我們必須先對(duì)混合成本有一個(gè)科學(xué)劃分，可以采用的方法有高低點(diǎn)法，散布圖法，回歸分析法等。對(duì)混合成本的分解需要建立在對(duì)混合成本的特點(diǎn)了解的基礎(chǔ)上，例如水費(fèi)電費(fèi)之類的半變動(dòng)成本，再比如企業(yè)化驗(yàn)員，質(zhì)檢員、運(yùn)貨員等人員的工資之類的半固定成本，弄清了這些，對(duì)混合成本的分解就會(huì)容易許多。

結(jié)合制應(yīng)用的設(shè)想：因?yàn)槠髽I(yè)要出季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào)，還需要接受各種審計(jì)檢查，所以核算體系應(yīng)該以完全成本法為主、變動(dòng)成本法為輔。這樣就既能滿足企業(yè)編制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表的需要，又能提供變動(dòng)成本法所需要的主要資料，便于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制和業(yè)績考評(píng)，使會(huì)計(jì)信息更有利于企業(yè)的經(jīng)營管理，且不與現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)制度等相抵觸。不會(huì)出現(xiàn)雙軌制情況下所產(chǎn)生的對(duì)人力、財(cái)力、物力和時(shí)間上的極大浪費(fèi)。

四、完全成本法和變動(dòng)成本法結(jié)合應(yīng)用的具體步驟

根據(jù)完全成本法和變動(dòng)成本法的原理及理論依據(jù)，我們可以看出，運(yùn)用完全成本法和變動(dòng)成本法計(jì)算成本的區(qū)別就在于對(duì)存貨中固定性制造費(fèi)用的處理不同，而變動(dòng)成本法下計(jì)算出來的產(chǎn)品成本則沒有包含固定性制造費(fèi)用。因此，對(duì)于二者的結(jié)合，重點(diǎn)是對(duì)于固定性費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。進(jìn)行調(diào)整的主要做法，一是在固定性制造費(fèi)用科目下設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目：“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”。二是在“固定性制造費(fèi)用——在產(chǎn)品”科目的借方登記本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用，期末按照產(chǎn)品的重量體積、生產(chǎn)工時(shí)比例法或者是約當(dāng)產(chǎn)量法對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)行分配，然后，將屬于完工產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的部分，從在產(chǎn)品貸方轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品借方。三是在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月產(chǎn)品銷售成本的時(shí)候，還要結(jié)轉(zhuǎn)固定性制造費(fèi)用，從“固定性制造費(fèi)用——產(chǎn)成品”科目的貸方，按照已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用的數(shù)額，轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方，所以，完全成本法下的銷售成本＝變動(dòng)成本法下的銷售成本＋本期銷售產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用。四是用“固定性制造費(fèi)用——在產(chǎn)品”科目和“固定性制造費(fèi)用——產(chǎn)成品”科目的余額，分別表示期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用，由此可得，期末完全成本法下的在產(chǎn)品成本＝變動(dòng)成本法下的期末在產(chǎn)品成本＋本期在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用，完全成本法下的期末產(chǎn)成品成本＝變動(dòng)成本法下期末產(chǎn)成品成本＋本期產(chǎn)成品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用。

案例1：某公司日常采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，2009年6月該公司發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

①本月生產(chǎn)甲產(chǎn)品300件，期末完工200件，在產(chǎn)品100件。期初無產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。本月銷售甲產(chǎn)品100件，每件200元。②完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品本月采用約當(dāng)產(chǎn)量法分配各項(xiàng)費(fèi)用，在產(chǎn)品約當(dāng)完工產(chǎn)品的系數(shù)為0．5。③本月發(fā)生費(fèi)用：直接材料6000元，直接人工8000元，變動(dòng)制造費(fèi)用2000元，固定性制造費(fèi)用3000元，變動(dòng)銷售費(fèi)用400元，變動(dòng)管理費(fèi)用200元，固定銷售費(fèi)用250元，固定管理費(fèi)用180元，固定財(cái)務(wù)費(fèi)用300元。

（一）采用變動(dòng)成本法對(duì)其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并編制變動(dòng)成本法下的利潤表

1．采用變動(dòng)成本法對(duì)其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理

（1）本月發(fā)生直接材料6000元，業(yè)務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本 6000

貸：原材料 6000

（2）本月發(fā)生直接人工8000元，業(yè)務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本 8000

貸：應(yīng)付職工薪酬 8000

（3）本月發(fā)生變動(dòng)性制造費(fèi)用2000元，業(yè)務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本 2000

貸：變動(dòng)制造費(fèi)用 2000

本月產(chǎn)品的生產(chǎn)成本＝6000＋8000＋2000＝16000（元）

采用約當(dāng)產(chǎn)量法將其在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配：

完工產(chǎn)品單位成本＝分配率＝16000／（200＋100×0．5）＝64（元／件）

完工產(chǎn)品應(yīng)分配的生產(chǎn)成本＝200×64＝12800（元）

在產(chǎn)品應(yīng)分配的生產(chǎn)成本＝64×（100×0．5）＝3200（元）

產(chǎn)成品入庫，業(yè)務(wù)處理如下：

借：產(chǎn)成品 12800

貸：生產(chǎn)成本 12800

（4）本月銷售甲產(chǎn)品100件，每件200元，則有收入20000元，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本100×64＝6400（元），業(yè)務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6400

貸：產(chǎn)成品 6400

（5）結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。將本期發(fā)生的產(chǎn)品銷售成本、本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用成本、固定管理費(fèi)用、固定銷售費(fèi)用、固定財(cái)務(wù)費(fèi)用、變動(dòng)管理費(fèi)用、變動(dòng)銷售費(fèi)用等，轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的借方；將產(chǎn)品銷售收入轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的貸方，結(jié)出本年利潤。

2．編制變動(dòng)成本法下的利潤表（見表1）

表1 利潤表（變動(dòng)成本法） 2009年5月 單位：元

（二）將變動(dòng)成本法下的成本核算料調(diào)整為完全成本法下的成本資料，并編制完全成本法下的利潤表

1．采用具體方法將變動(dòng)成本法下的成本核算資料調(diào)整為完全成本法下的成本資料。

（1）在“固定性制造費(fèi)用”科目下設(shè)置2個(gè)二級(jí)科目：“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”。

（2）在“固定性制造費(fèi)用－在產(chǎn)品”科目的借方登記本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用3000元，期末采用約當(dāng)產(chǎn)量法將發(fā)生的3000元固定性制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，完工產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用＝3000／（200＋100×0．5）×200＝2400（元），同時(shí)將屬于完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，從“固定性制造費(fèi)用－在產(chǎn)品”科目的貸方轉(zhuǎn)入“固定性制造費(fèi)用－產(chǎn)成品”科目的借方；在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用＝3000／（200＋100×0．5）×（100×0．5）＝600（元）。

（3）已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用＝3000／（200＋100×0．5）×100＝1200（元），在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月產(chǎn)品銷售成本的同時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，從“固定性制造費(fèi)用－產(chǎn)成品”科目的貸方，轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方，因此，完全成本法下的銷售成本＝變動(dòng)成本法下的銷售成本＋本期銷售產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用＝6400＋1200＝7600（元）。

（4）“固定性制造費(fèi)用－在產(chǎn)品”科目的余額為3000－2400＝600（元），表示期末在產(chǎn)品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，則完全成本法下的期末在產(chǎn)品成本＝變動(dòng)成本法下的在產(chǎn)品成本＋本期在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用＝3200＋600＝3800（元）。

（5）“固定性制造費(fèi)用－產(chǎn)成品”科目的余額為2400－1200＝1200（元），表示期末產(chǎn)成品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用，因此，完全成本法下的庫存產(chǎn)成品成本＝變動(dòng)成本法下的庫存產(chǎn)成品成本＋本期庫存產(chǎn)成品應(yīng)分配的固定性制造費(fèi)用＝（200×100－6400）＋1200＝14800（元）。

2．編制完全成本發(fā)法下的利潤表（見表2）

表2 利潤表（完全成本法） 2009年5月 單位：元

兩種方法下得到的利潤并不一樣，完全成本法下的利潤比變動(dòng)成本法下的利潤多1800元。這是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下扣去了固定制造費(fèi)用3000元，而在完全成本法下只扣去了本期銷售出的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用1200元，其余1800元由在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品負(fù)擔(dān)，構(gòu)成了存貨的一部分。

本文通過對(duì)完全成本法和變動(dòng)成本法進(jìn)行比較，論證了企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)，若將完全成本法與變動(dòng)成本法結(jié)合起來使用，不僅能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要，而且能滿足企業(yè)對(duì)外報(bào)告的需要，是企業(yè)日常活動(dòng)采用變動(dòng)成本法，期末對(duì)固定性制造費(fèi)用下設(shè)置二級(jí)科目，企業(yè)日?；顒?dòng)采用變動(dòng)成本法，期末對(duì)固定性制造費(fèi)用處理，得到完全成本法下的成本核算資料。雖然這樣做可以實(shí)現(xiàn)資源共享，但是這樣設(shè)想仍是存在弊端或不成熟的，今后仍需努力解決，使其符合成本效益原則。

[1]楊化峰,郭景先.完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合使用[J]．財(cái)會(huì)月刊,2006(10):18－20.

[2]王 娜.完全成本法與變動(dòng)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用[J].內(nèi)蒙古電大學(xué)報(bào)，2007(3):2-3.

[3]劉 波.變動(dòng)成本法和完全成本法的結(jié)合應(yīng)用[J]．會(huì)計(jì)工作,2008(11):6-8.

[4]瞿春風(fēng)，趙 磊．變動(dòng)成本法利弊辨析[J]．中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2007(8):15-16.

[5]吳大軍.管理會(huì)計(jì)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2008.

[6]高森生.獨(dú)立學(xué)院實(shí)施內(nèi)部控制的思考[J].山西大同大學(xué)學(xué)報(bào)（社科版）,2009(6):87-89．

ACase Study of the Combination Method of Complete Costing and Variable Costing

LIXiu－ying
（School of Trade，Shanxi Datong University，Datong Shanxi，037009）

This article analyzes the three application methods of the complete costingmethod and the variable costingmethod：single track system，double－track system，and the combination system，and puts forward the vieWthat the combination systeMismore scientific and reasonable，which could avoid repeated accounting and enable resource sharing，and it can also reduce accounting cost while satisfying the need for internalmanagementand for generating financial reports for other institutions．

complete costingmethod；variable costingmethod；Acombined systeM

F231

A

〔編輯 馮喜梅〕

1674-0882（2010）06-0082-03

2010－08－30

李秀英(1966-),女,山西大同人,碩士,副教授,研究方向:會(huì)計(jì)學(xué)。