□郎菁

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

融資租入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及稅會(huì)差異*

□郎菁

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

以融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)為例，比較會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與小企業(yè)會(huì)計(jì)制度操作上的主要區(qū)別，并分析該業(yè)務(wù)處理的稅會(huì)差異。

融資租賃;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;小企業(yè)會(huì)計(jì)制度;所得稅法

目前，我國(guó)企業(yè)主要有兩套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并行:一套為2005年推出的操作相對(duì)比較簡(jiǎn)單的小企業(yè)會(huì)計(jì)制度;一套為2007年開始執(zhí)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)財(cái)政部的部署，我國(guó)到2010年左右基本實(shí)現(xiàn)所有大中型企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，除小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)制度以外，力爭(zhēng)在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)一企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。本文擬以融資租入固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)為例，比較企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與小企業(yè)會(huì)計(jì)制度操作上的主要區(qū)別，并分析該業(yè)務(wù)處理的稅會(huì)差異。

所謂融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

按照會(huì)計(jì)規(guī)定，符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:

(一)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

(二)承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。

(三)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

(四)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。

(五)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2003】45號(hào)文，對(duì)于融資租賃的判定，稅會(huì)是一致的，即會(huì)計(jì)上判定為融資租賃的，稅法上也判定為融資租賃。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的規(guī)定，融資租賃中承租人的會(huì)計(jì)處理如下:

第十一條在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

第十二條承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

第十五條未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。

第十六條承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。

同一視圖兩節(jié)點(diǎn)之間的關(guān)系比較直觀易懂，下面針對(duì)跨視圖兩節(jié)點(diǎn)之間的關(guān)系進(jìn)行詳細(xì)描述，將圖1中裝配流程的每個(gè)節(jié)點(diǎn)視為一個(gè)任務(wù)(不考慮圖1中虛框表示的拆卸節(jié)點(diǎn))，用符號(hào)“?”表示跨視圖兩節(jié)點(diǎn)間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系：

例:某公司2007年12月1日，與東方租賃公司簽訂了一份融資租賃合同。該公司以融資租賃方式向東方公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下:

1、租賃開始日:2008年1月1日。

2、租賃期:2008年1月1日——2011年12月31日，共4年。

3、租金支付:自租賃開始日每年年末支付租金150000元。

4、該機(jī)器在2008年1月1日的公允價(jià)值為500000元。

5、租賃合同規(guī)定的年利率為7%。

6、承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。

該公司的會(huì)計(jì)處理如下:

1、租賃開始日:

(1)計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入帳價(jià)值:

最低租賃付款額=各期租金之和+行使優(yōu)惠購(gòu)買選擇權(quán)支付的金額=150000×4+100=600100

最低租賃付款額的現(xiàn)值=150000×3.3872(年金現(xiàn)值系數(shù))+100×0.7629(復(fù)利現(xiàn)值系數(shù))= 508156.29＞公允價(jià)值500000

(2)未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額－租賃開始日租賃資產(chǎn)的入帳價(jià) =600100－500000= 100100

日期 租金 確認(rèn)的融資費(fèi)用①② ③=期初⑤×7.72%應(yīng)付本金減少額④=②－③應(yīng)付本金余額期末⑤=⑤－④500000 08.12.31 150000 38600 111400 388600 2009.12.31 150000 29999.92 120000.08 268599.92 2010.12.31 150000 20735.91 129264.09 139335.83 2011.12.31 150000 10764.17 139235.83 100 2012.1.1 100 100 0合計(jì)600100 100100 500000

根據(jù)上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理，其與企業(yè)所得稅法的差異主要在以下兩個(gè)方面:

1、融資租入固定資產(chǎn)的入賬金額不一致，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)調(diào)整折舊費(fèi);

2、稅法不確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，在租賃期內(nèi)調(diào)整財(cái)務(wù)費(fèi)用。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中則簡(jiǎn)化融資租賃固定資產(chǎn)的核算。小企業(yè)對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議或者合同確定的支付租賃款以及使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的其他有關(guān)必要支出來確定其入帳價(jià)值，而不必對(duì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，即不涉及“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的核算。

如果上例是小企業(yè)，則其會(huì)計(jì)處理為:

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［S］.2006.

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南［S］.2006.

［3］中華人民共和國(guó)財(cái)政部.小企業(yè)會(huì)計(jì)制度［M］.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

F812.42

A

1008－4614－(2011)01－0035－02

2011－01－11

郎菁(1970—)，女，上海人，湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校副教授。