廣西經貿職業(yè)技術學院 鄒 瑋

內部審計對內部控制有效性評價的博弈分析

廣西經貿職業(yè)技術學院 鄒 瑋

一、引言

《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內部控制配套指引》的發(fā)布實施，標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經驗的中國內部控制規(guī)范體系基本建成?！镀髽I(yè)內部控制基本規(guī)范》中強調內部審計部門及其人員在評價內部控制有效性，以及提出改進建議方面起著關鍵作用，這與SOX法案中體現的內部審計在內部控制評價中所起的作用，以及國際內部審計師協(xié)會（IIA）提出的內部審計的范圍應該包括企業(yè)內部控制的充分性和有效性是一致的。目前，內部控制有效性評價的重要性沒有得到足夠的重視。我國大部分企業(yè)僅僅根據《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和中國證監(jiān)會與證券交易所的相關制度及規(guī)定制定企業(yè)的內部控制制度，而且企業(yè)在建立了內部控制制度后，一般只是以企業(yè)內部規(guī)章制度的形式予以公布，對于已經建立的內部控制制度是否適合企業(yè)的實際情況，是否得到了有效的執(zhí)行，則是很多企業(yè)不愿正視的問題。而內部審計對內部控制有效性的評價作用更難以得到體現。一方面，這與我國目前沒有統(tǒng)一的內部控制評價標準體系有關，但更深層次的原因則是因為企業(yè)感覺沒有必要評價，或者評價內部控制的成本太大，而收益卻在短期內難以體現出來。因此，企業(yè)如果不能從長遠考慮內部控制評價對于企業(yè)目標實現的作用，則很難對內部控制評價的重要性給予足夠的重視。本文從博弈論的角度來分析內部審計對內部控制有效性評價的問題。

二、相關文獻回顧

博弈論是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策的均衡問題的科學。簡而言之，博弈論研究的是多人決策問題，即在人們行為互相影響情況下，個體之間如何進行決策的問題。國外博弈論在審計中的應用起始于20世紀80年代。琳達·迪安吉洛（DeAngelo.L，1981）最早將博弈論用于研究審計定價問題以及在審計業(yè)務招標中審計師如何競價的問題。安特爾和內爾巴夫（Antleand Nalebuff，1992）構建審計師和客戶之間的談判博弈模型分析審計師的工作努力程度和審計報告決策問題，認為審計師傾向與客戶合作而不是保守地（謹慎地）發(fā)表審計報告。審計師的這種傾向在額外審計成本很高和客戶有能力替換審計師時尤其明顯。約翰·弗林漢姆和保羅·紐曼（Fellingham，J.C.and D.P.Newman，1985）從實務操作的角度第一次研究了審計師和客戶在博弈中的戰(zhàn)略決策問題，認為審計師和客戶互相博弈，審計師的決策將會影響被審計客戶的行為。同時，客戶的決策也會影響審計師的決策。弗林漢姆和紐曼認為從博弈決策的角度而不是單人決策的角度研究審計“將從根本上改變如何進行審計計劃以及評估審計風險”。庫欣（Cushing，1999）首次圍繞道德問題（客戶“購買”審計意見）進行研究，建立兩個審計師分別審計兩個客戶的博弈模型。國內關于審計博弈的研究從2000年開始得到較多的關注，李正龍（2001）分析了政府審計機關和被審計單位之間的博弈，研究了審計機關如何選擇審計概率以及被審計單位欺詐金額、審計成本與審計概率之間的關系。此后，段興民（2003）、陳華友（2004）、王霞（2005）、尤家佳（2005）、洪軍社（2006）、胡有順（2008）、張莉（2009）等都借助博弈論研究審計問題。胡于高（2010）將博弈論應用于內部審計的研究，認為企業(yè)內部存在違規(guī)問題是博弈均衡的結果，既可能與違規(guī)收益、違規(guī)成本有關，也可能與內部審計資源、審計人員獎懲有關，通過建立和求解簡單的博弈模型，對內部審計和被審計對象的行為進行分析。盡管相關文獻沒有內部控制和內部審計博弈分析的研究，但兩者之間同樣存在博弈關系。

三、內部審計對內部控制有效性評價的博弈模型及均衡解

內部控制應當權衡實施成本與預期效益，以適當的成本實現有效地控制。企業(yè)最關心的是經濟效益，如果單純從控制的角度來考慮，參與控制的人員和環(huán)節(jié)愈多，控制措施越嚴密復雜，控制效果就越好，其發(fā)生的錯弊就越少，但因控制活動造成的成本就越高。內部控制有效性的評價同樣要考慮成本效益原則。

內部控制評價本身是一個博弈，有效的內部控制評價要保持納什均衡，講究成本效益原則。對于單個企業(yè)來說，是否評價內部控制，以及如何對內部控制加以評價，需要對內部控制評價的收益和成本加以權衡，由于內部控制的效果取決于根據預定的控制方法將風險排除或降低的程度，因此，內部控制的成本效益取決于實施控制的成本與風險降低的預期利益。

在本文研究的內部審計與管理層之間的內部控制有效性評價博弈中，內部審計的策略空間為（有效評價，不評價），而管理層的策略空間為（自覺執(zhí)行內部控制，不執(zhí)行內部控制）。假設內部審計與管理層的博弈為非合作博弈，即內部審計與管理層不能“串通”以謀取雙方利益的最大化。為了便于說明問題，本文對博弈策略組合中的一些變量作出假設：

內部審計有效評價內部控制的成本為CA，評價收益（提高審計效率、減少審計風險、提升內部審計的聲望等）為RA0，且RA0＞CA，管理層自覺執(zhí)行內部控制所取得的收益（風險降低的預期利益）為RB0，管理層自覺執(zhí)行內部控制的成本為CB，且RB0＞CB。內部審計與管理層各自的初始效用水平（即管理層不執(zhí)行、內部審計不評價內部控制時）分別是RA和RB，該博弈的效用矩陣如表1所示（此處暫不考慮不執(zhí)行內部控制和不評價內部控制對管理層、內部審計的處罰）。

表1的每一組效用組合中，前一個表達式為內部審計的效用，后一個表達式為管理層的效用（下同）。從表1可以看出，假如評價體系是有效的，內部審計的選擇肯定是有效評價，管理層的選擇只能是自覺執(zhí)行，這樣就達到了最佳均衡。這一均衡與評價成本CA、評價收益RA0以及執(zhí)行成本CB與執(zhí)行收益RB0有關，RA0與RB0各自大于CA與CB的程度越大，此種均衡將越易達成。

表1 內部控制評價博弈效用矩陣（假設：內部審計為內控評價主體，管理層為執(zhí)行內部控制主體）

然而，正如前文所述，內部控制的執(zhí)行和評價收益在短期內難以體現出來，而執(zhí)行內部控制或者評價內部控制的成本太大并且當期就會體現出來。因此，不論是管理層還是內部審計部門從短期利益出發(fā)都會忽視長期的收益。假設從短期來看評價收益和執(zhí)行收益均為0，那么，內部審計和管理層的博弈效用矩陣如表2所示。

表2 內部控制評價博弈效用矩陣（假設：內部審計為內控評價主體，管理層為執(zhí)行內部控制主體）

從表2可以看出，不管內部審計評價還是不評價內部控制，管理層的選擇都是不執(zhí)行內部控制，不管管理層執(zhí)行或不執(zhí)行內部控制，內部審計的選擇都是不評價內部控制（此處暫不考慮不執(zhí)行內部控制和不評價內部控制對管理層、內部審計的處罰），這就能夠很好地解釋相當多的企業(yè)不能有效執(zhí)行或有效評價內部控制的原因。在沒有考慮不執(zhí)行內部控制和不評價內部控制對管理層、內部審計的處罰措施時，這一結果符合現實中理性人的選擇。

以上的博弈模型沒有考慮不執(zhí)行內部控制和不評價內部控制對管理層、內部審計的處罰。對上述博弈模型加以修正，增加對管理層和內部審計的懲罰機制，再增加以下假設：管理層不執(zhí)行內部控制而內部審計有效評價下的成本為S，也就是管理層不執(zhí)行所伴隨的懲罰；內部審計不評價內部控制而受到的懲罰為T。θ為內部審計不評價內部控制且管理層不執(zhí)行內部控制被監(jiān)管部門查處的概率。內部審計有效評價內部控制的概率為p；管理層自覺執(zhí)行內部控制的概率為q。構建如表3博弈模型。

表3 內部控制評價博弈效用矩陣（假設：內部審計為內控評價主體，管理層為執(zhí)行內部控制主體）

表3所示矩陣與表1、2所示結構相同，也形成四種博弈策略組合，用①、②、③、④分別表示矩陣中的組合策略。①、②與表2相同，③表示管理層不執(zhí)行內部控制而內部審計有效評價時，管理層一定會受到處罰，管理層的效用為RB-S。④表示管理層不執(zhí)行內部控制，內部審計也不評價內部控制時，內部審計的效用為RA-θT，管理層的效用為RB-θS。從表3可以看出：如果給定內部審計對內部控制有效評價，管理層的最優(yōu)策略是執(zhí)行內部控制；如果給定管理層執(zhí)行內部控制，內部審計的最優(yōu)策略是不評價內部控制；如果給定內部審計不評價內部控制，管理層的最優(yōu)策略是不執(zhí)行內部控制；如果給定管理層不執(zhí)行內部控制，內部審計的最優(yōu)戰(zhàn)略是有效評價。沒有一個戰(zhàn)略組合構成純策略納什均衡，而是存在混合策略納什均衡。假設內部審計和管理層完全知道自己和對方所能采取的各種策略、采取各種策略的概率分布以及在各種策略行為下的收益，但他們在做出各自的策略選擇時并不知道對方的策略選擇，所以可視為同時做出策略選擇，雙方通過博弈尋求達到納什均衡。內部審計有效評價內部控制的概率為p，則不評價的概率為1－p，θT≤CA且RB≥θS，如果RB＜θS則管理層就不存在不執(zhí)行內部控制的動機，這與實際情況不符；如果θT＞CA則內部審計也就沒有不評價內部控制的動機了；管理層自覺執(zhí)行內部控制的概率為q，則不執(zhí)行的概率為1－q；且0≤p≤1，0≤q≤1；則內部審計的期望效用為：

四、結論

站在經濟學角度，筆者認為一個有效的內部控制評價體系必須達到納什均衡才能保持穩(wěn)定。根據博弈模型的求解，可以看出內部審計可視管理層執(zhí)行內部控制的不同程度，確定對內部控制的評價策略。影響內部控制有效性評價的因素包括：自覺執(zhí)行內部控制和評價內部控制的收益和成本大小、對內部審計不評價內部控制和管理層不執(zhí)行內部控制的懲罰力度等。但要注意的是：

（1）由于內部控制評價的成本是即時的，而內部控制評價的收益是隱含的、不確定的，在短期內難以體現出來，因此，該博弈的過程是反復的、長期的。

（2）內部控制評價的經濟性是相對的，應該與內部控制的復雜性程度相適應。即內部控制的復雜性程度一般與企業(yè)的規(guī)模相匹配，因此，內部控制評價的成本收益也應與企業(yè)規(guī)模相匹配。

（3）對內部控制的有效性進行評價的終極目標是為了改進和完善企業(yè)內部控制，為了保證這一目標的達成，自愿地評價和積極尋求改進是最終選擇。基于經濟人假設，要保證企業(yè)內部評價主體自愿對企業(yè)內部控制有效性進行評價，內部控制建立和執(zhí)行的相應責任人自覺地執(zhí)行企業(yè)內部控制，必須將內部控制的評價和執(zhí)行與其利益掛鉤，且在短期內得以體現。即將企業(yè)內部控制評價主體的評價工作作為其職責履行情況考核的一部分，將內部控制評價結果作為內部控制設計和執(zhí)行主體業(yè)績評價考核的一部分。通過將內部控制評價和企業(yè)業(yè)績以及個人業(yè)績對接提高企業(yè)完善內部控制的自主性。

［1］李正龍：《審計博弈分析》，《審計研究》2001年第3期。

［2］胡于高：《內部審計博弈分析》，《財經界》2010年第4期。

［3］Antle，R.and B.Nalebuff，Conservatism and Auditor-Client Negotiations， Journal of Accounting Research 29，1992.

［4］Fellingham，J.C.and D.P.Newman， Strategic Considerations in Auditing， The Accounting Review 60，1985.

［5］Cushing，B.E.， Eeonomic Analysis of Accountant’s，Ethical Standards:The Case of Audit Opinion Shopping，Journal of Accounting and Public Poliey18，1999.

［6］DeAngelo,L,Auditor Independence,LowBalling,and Disclosure Regulation,Journal of Accounting and Economies 3,1981.

［本文系廣西教育廳“十一五”規(guī)劃科研課題《基于內部審計視角的企業(yè)內部控制有效性研究》（編號：200802LX 286）階段性研究成果］

（編輯 熊年春）