五邑大學經濟管理學院 丁曉燕

英國待攤預提業(yè)務賬務處理經驗與啟示

五邑大學經濟管理學院 丁曉燕

待攤費用和預提費用是按照會計分期假設，根據(jù)權責發(fā)生制，為平衡各會計期間的損益，準確反映財務狀況及經營成果而設置的。然而，2006年2月15日發(fā)布的新會計準則對舊會計準則中會計科目的內容進行了調整，規(guī)定停止使用“待攤費用”和“預提費用”科目，一般企業(yè)資產負債表也相應取消了這兩個項目，但是卻未對原待攤、預提有關業(yè)務的賬務處理及報表列報作任何說明。在權威部門沒有做出明確說明、學術界又各抒己見的情況下，許多企業(yè)便自行設法過渡，其賬務處理主要有三種做法：第一種，在待攤預提費用實際支付時一次性計入費用；第二種，日常賬務處理時開設“兩費”科目，分期攤銷或支付后，期末如有余額，分別反映在資產負債表“其他流動資產”和“其他流動負債”項目中；第三種，日常賬務處理時用“預付賬款”和“應付賬款”等科目取代原“待攤費用”和“預提費用”科目。本文擬借鑒英國相關會計處理方法，同時考慮現(xiàn)行會計準則的有關規(guī)定，對存在爭論的原待攤預提業(yè)務的賬務處理方法進行了初步探討。

一、原待攤、預提費用科目的核算內容

由于新準則取消了待攤和預提費用兩個科目，故以往在這兩個科目核算的經濟業(yè)務將分散于其他賬戶核算，其中某些經濟業(yè)務的核算已在新準則中說明，而未予明確說明的部分則成為爭論的焦點。

其一，原“待攤費用”科目的核算內容。原“待攤費用”科目常見的核算內容包括低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付保險費、預付租金、預付報刊雜志費、廣告宣傳費以及一次交納數(shù)額較大的印花稅等，其特點是先支付，后攤銷。其中，新準則應用指南明確指出替代處理方法的項目有：（1）低值易耗品、出租出借包裝物攤銷。根據(jù)新準則應用指南，低值易耗品、包裝物應通過“周轉材料”科目核算，也可以單獨設置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料、包裝物的種類，分別“在庫”、“在用”（包裝物為“出租”或“出借”）、“攤銷”進行明細核算。采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料”科目。采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“周轉材料”科目（在用），貸記“周轉材料”科目（在庫）；攤銷時應按其攤銷額，借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目，貸記“周轉材料”科目（攤銷）。（2）一次交納數(shù)額較大的印花稅。根據(jù)新準則應用指南，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅時，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費”科目。即企業(yè)在計算應交納的印花稅時直接計入當期損益，在實際支付印花稅時，則直接沖減“應交稅費”科目，不再進行分攤。

其二，原“預提費用”科目的核算內容。原“預提費用”科目常見的核算內容包括預提借款利息、保險費、租金、報刊費、固定資產大修理支出等，其特點是先預提，后支付。其中，新準則應用指南明確指出替代處理方法的項目有：（1）預提短期借款的利息費用。新準則應用指南規(guī)定，企業(yè)借入的各種短期借款應借記“銀行存款”科目，貸記本科目；歸還借款做相反的會計分錄。資產負債表日，應按計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”等科目。即對于短期借款的利息的預提是通過“應付利息”科目進行的。（2）預提固定資產大修理支出。新準則應用指南規(guī)定，固定資產后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原來的估計（如延長固定資產使用壽命或提高產品質量），應當計入固定資產賬面價值；除此之外的固定資產修理費用，無論發(fā)生支出的金額大小，應當在發(fā)生時直接計入當期損益，不再通過費用攤提賬戶核算。

由上述分析可知，關于原待攤、預提業(yè)務賬務處理爭論的焦點在于預付、預提保險費、租金、報刊雜志費、廣告宣傳費等業(yè)務的處理。

二、現(xiàn)行準則下待攤預提業(yè)務賬務處理的評價

《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》準則第十六條規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調節(jié)為經營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應單獨披露對凈利潤進行調節(jié)的項目有十五個，其中第五和第六個項目為待攤費用、預提費用?！镀髽I(yè)會計準則32號——中期財務報告》第十三條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外。由此可見，上述三種處理方法并不完全符合現(xiàn)行會計準則的規(guī)定。首先，第一種方法違背了權責發(fā)生制確認和計量的基礎，如果這些費用的金額是重大的，則會直接影響年度內各期的資產、負債和當期損益，進而降低會計信息的相關性；其次，第二種方法在現(xiàn)行準則已取消待攤預提費用科目的情況下，仍繼續(xù)設置“兩費”科目顯然是不符合準則要求的；最后，“預付賬款”科目用來核算企業(yè)按照合同規(guī)定預付的款項、進行在建工程預付的工程價款以及從事保險業(yè)務預先支付的賠付款，而“應付賬款”核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務等經營活動應支付的款項，顯然上述存在爭論的經濟業(yè)務并不屬于“預付賬款”和“應付賬款”的核算范疇，用其直接替代原待攤預提費用科目未免有些牽強。

三、英國相關賬務處理的經驗

在英國的會計核算體系中并未設置類似“待攤費用”、“預提費用”的科目，其賬簿體系由日記賬（Day books）和分類賬（Ledger）構成，當費用發(fā)生，即實際支付時，分別計入分類賬中的相關費用賬戶和現(xiàn)金日記賬（Cash book）中。會計期末，分析已支付的相關費用中有多少是預付款項（Prepayment），有多少費用屬于應付未付款項（Accruals），并將其分別計入資產負債表的流動資產類和流動負債類中的有關項目，同時調整利潤表中相關費用的數(shù)額以使其符合權責發(fā)生制。即在費用發(fā)生時，采用收付實現(xiàn)制，在會計期末，將收付實現(xiàn)制調整為權責發(fā)生制。需要注意的是，預付款項（Prepayment）和應付未付款項（Accruals）并非真正的會計科目，只是各相關費用在資產負債表日的借方余額和貸方余額的合計數(shù)，暫時放置在資產負債表（因為資產負債表不屬于復式記賬的組成部分，只是會計期末科目的匯總，故可暫時將預付款項（Prepayment）放置在資產負債表流動資產項目下，日常核算則在相關費用賬戶中進行。）。而且應付未付款是區(qū)別于應付賬款（Creditors）的?，F(xiàn)舉例說明之。

［例］迪恩有限責任公司（Dean Ltd）成立于2009年1月1日，下列賬戶余額摘自迪恩公司2009年和2010年年末的試算平衡表（Trailbalance），見表1。

表1

此外，2009年和2010年年末的調整事項有：迪恩公司的月租金額為￡1000；2009年應付未付水電費、電話費分別為￡200、￡300，預付廣告費￡100；2010年應付未付電話費￡250，預付廣告費、水電費金額分別為￡250、￡100。

解析：（1）2009年應計入利潤表的費用金額，水電費為1600+200（本期應付未付）=1800，電話費為1200+300（本期應付未付）=1500，保險費為2000，租金為1000×12=12000，廣告費為1100-100（本期預付）=1000，因此，應計入利潤表的費用金額為1800+1500+2000+12000+1000=18300，應計入資產負債表流動資產的預付款項為（15000-12000）（租金）+100（廣告費）=3100，應計入資產負債表流動負債的應付未付款為200（水電費）+300（電話費）=500。（2）2010年應計入利潤表的費用金額，水電費為2000-200（上期應付未付）-100（本期預付）=1700，電話費為1400-300（上期應付未付）+250（本期應付未付）=1350，保險費為2000，租金為1000×12=12000，廣告費為1100+100（上期預付）-250（本期預付）=950，因此，應計入利潤表的費用金額為1700+1350+2000+12000+950=18000，應計入資產負債表流動資產的預付款項為250（廣告費）+100（水電費）=350，應計入資產負債表流動負債的應付未付款為：250（電話費）+1000（租金）=1250，其中租金=12000-3000-8000=1000。表2以水電費為例，用T型賬戶來展示整個賬務處理流程。

表2

站在T型賬戶的角度，費用類科目會有期末余額，實際上在這種處理方法下，費用類賬戶的貸方余額在期末已轉入資產負債表中的“應付未付款項”，而借方余額則已轉入“預付款項”。

四、英國賬務處理方法的啟示

借鑒英國相關業(yè)務的賬務處理方法，同時考慮現(xiàn)行會計準則31號和32號的有關規(guī)定，對于預付、預提保險費、租金、報刊雜志費、廣告宣傳費等業(yè)務可以進行如下賬務處理：當實際支付保險費、租金、報刊雜志費以及廣告宣傳費等等時，借記“管理費用”、“銷售費用”等相關費用科目，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”。到會計期末，分析匯總預付款項和應付未付款項，并對費用類科目進行調整。對于預付款，借記“預付賬款”（期末暫時放置），貸記“管理費用”、“銷售費用”等相關費用科目；對于應付未付款項，借記“管理費用”、“銷售費用”等相關費用科目，貸記“其他應付款”。按照權責發(fā)生制，在計算計入利潤表的應計費用金額時，其調整公式為：本期費用應計額=本期實際支付金額－上期應付未付款+上期預付款－本期預付款+本期應付未付款。

綜上所述，對于預付、預提保險費、租金、報刊雜志費、廣告宣傳費等業(yè)務只需要在期末對應計入利潤表的費用額按公式進行調整，而計入資產負債表的預付款和應付未付款經分析即可直接得出，這樣就大大簡化了核算程序。此外，由于該方法在計算應計額是需要進行調整，所以在將凈利潤調節(jié)為經營活動現(xiàn)金流量時，有關待攤和預提費用的調整額可直接摘??；同時，根據(jù)這一處理方法在年度內不均勻發(fā)生的費用在發(fā)生時即予以確認和計量，只在年末進行待攤預提的調整。所以該處理方法既符合《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調節(jié)為經營活動現(xiàn)金流量的信息（包括待攤和預提費用）的要求，也符合《企業(yè)會計準則32號——中期財務報告》企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或待攤的除外的要求。

［1］姜彤彤、吳修國：《待攤預提費用會計處理探索》，《財會通訊》（綜合）2008年第6期。

（編輯 余俊娟）