■ 徐元元 張衛(wèi)平 付 杰

醫(yī)院基本建設(shè)是指利用國家預(yù)算內(nèi)基建資金、自籌資金、基建貸款以及其他專項(xiàng)資金進(jìn)行的，以擴(kuò)大醫(yī)院規(guī)模為主要目的的新建、改擴(kuò)建工程及有關(guān)工作。如何在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中對基本建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行正確賬務(wù)處理，對于醫(yī)院加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，保證醫(yī)院資產(chǎn)完整、提高資金使用效率、加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制，具有十分重要的意義。

1 基建工程核算現(xiàn)狀

基建工程核算目前最大的問題是基建賬目不歸入大賬，單獨(dú)核算。醫(yī)院的基本建設(shè)事業(yè)費(fèi)和衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)在預(yù)算管理和會(huì)計(jì)核算上一直是各自獨(dú)立的，基本建設(shè)事業(yè)費(fèi)執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》，衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》。各自獨(dú)立的開設(shè)銀行存款賬戶，并按各自會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一規(guī)定，設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)決算表。在中央財(cái)政國庫管理制度改革后，少部分醫(yī)院進(jìn)行合并銀行賬戶，利用總賬科目把基建核算納入財(cái)務(wù)總賬中。單獨(dú)核算所反映的主要問題如下：

1.1 不能完整反映醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債狀況

單獨(dú)核算基建項(xiàng)目的方法，制度陳舊，報(bào)表達(dá)不到管理者的要求?，F(xiàn)階段，很多醫(yī)院都存在負(fù)債建設(shè)醫(yī)院的問題，但一些醫(yī)院不合并報(bào)表，從而不能真實(shí)完整體現(xiàn)醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債狀況，導(dǎo)致報(bào)表使用者可能得到錯(cuò)誤的信息，增加了醫(yī)院的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 基建項(xiàng)目核算不規(guī)范

基建項(xiàng)目資金的來源主要是財(cái)政撥款、自籌資金、銀行信貸等，財(cái)政撥款到零余額賬戶后，需要轉(zhuǎn)到基建賬戶才能使用，有的醫(yī)院以直接列支的方式將資金轉(zhuǎn)到基建賬戶使用（而實(shí)際并沒有真正支出），有的醫(yī)院在大賬以往來核算的方式核銷基建支出，不能真實(shí)的反映基本建設(shè)項(xiàng)目支出情況。

1.3 使醫(yī)院資金使用效率降低

單獨(dú)核算的基建銀行賬戶，增加了醫(yī)院銀行賬戶，使醫(yī)院資金分流，降低了管理使用效率。

1.4 內(nèi)部控制薄弱導(dǎo)致了基建工程中出現(xiàn)過一些違法事件

如某醫(yī)院由于基建賬單獨(dú)核算，基建項(xiàng)目需要支付工程款時(shí)，只需以基建科工作人員個(gè)人名義辦理相關(guān)工程借款手續(xù)，經(jīng)常出現(xiàn)甲工程款挪用到乙工程上，賬目混亂；還有出現(xiàn)基建賬與財(cái)務(wù)大賬重復(fù)付款的現(xiàn)象，如基建科會(huì)計(jì)人員憑發(fā)票在財(cái)務(wù)大賬報(bào)銷某項(xiàng)工程款，同時(shí)基建科其他人員又在財(cái)務(wù)大賬辦理暫借同一項(xiàng)目基建工程款，造成財(cái)務(wù)大賬、基建賬就某一工程而言重復(fù)付款，給醫(yī)院造成經(jīng)濟(jì)損失。

2 基建工程核算改革的思路

2002年開始實(shí)施中央財(cái)政國庫管理制度改革，所有的政府性財(cái)政資金，不論其類別均實(shí)行國庫集中收付。醫(yī)院經(jīng)批準(zhǔn)開設(shè)了零余額賬戶，財(cái)政預(yù)算批復(fù)的衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)和基本建設(shè)事業(yè)費(fèi)其收支都通過零余額賬戶辦理。財(cái)政基建撥款不再撥付至單位的基建賬戶，且原有的基建賬戶必須在兩年內(nèi)撤銷。由于銀行賬戶的合并，醫(yī)院基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)與事業(yè)經(jīng)費(fèi)合并賬目，統(tǒng)一核算已成為必然，合并后可以有效地解決分賬核算中出現(xiàn)的醫(yī)院預(yù)算不全面，資產(chǎn)管理困難，報(bào)表會(huì)計(jì)信息不完整等許多問題。但兩套賬目如何合并，如何核算，財(cái)政和上級主管部門并沒有做出統(tǒng)一的硬性規(guī)定。在現(xiàn)階段實(shí)際工作中，各醫(yī)院按自己的理解有著不同的側(cè)重點(diǎn)和處理方式，主要分為以下兩種方式：

2.1 全面合并，將基建賬會(huì)計(jì)科目全部結(jié)轉(zhuǎn)至醫(yī)院賬在建工程等相應(yīng)科目

會(huì)計(jì)科目設(shè)置。（1）在醫(yī)院賬設(shè)立“在建工程”一級會(huì)計(jì)科目，核算醫(yī)院基本建設(shè)工程項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生但尚未完工的支出；二級科目設(shè)置按工程項(xiàng)目名稱分設(shè)，便于進(jìn)行項(xiàng)目核算；三級明細(xì)科目參照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》增設(shè)，如“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”等。（2）在醫(yī)院賬“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”科目中增加基建核算內(nèi)容，將預(yù)付工程款和收取施工單位的保證金、質(zhì)保金等債權(quán)債務(wù)納入上述科目核算。（3）在醫(yī)院賬凈資產(chǎn)類“收支結(jié)余”一級科目下增設(shè)“基建結(jié)余”二級科目，核算項(xiàng)目的資金余額。（4）在醫(yī)院賬收入類“財(cái)政補(bǔ)助收入”一級科目下增設(shè)“基建撥款”二級科目，核算收到的財(cái)政性基建專款。（5）在醫(yī)院賬支出類“財(cái)政補(bǔ)助支出”一級科目下增設(shè)“基建支出”二級科目，核算年度內(nèi)基建國撥資金的全部支出。此支出應(yīng)先通過“在建工程”科目核算，年末和工程完工時(shí)再轉(zhuǎn)入“財(cái)政補(bǔ)助支出—基建支出”科目。這樣，通過此“在建工程”科目的借方發(fā)生額，既可以匯總單位基建支出總額，又可逐一了解各基建項(xiàng)目的具體支出情況。

2.2 主要賬務(wù)處理

主要賬務(wù)處理分為以下兩種：（1）將國撥經(jīng)費(fèi)同自籌經(jīng)費(fèi)支出分開核算。

①收到財(cái)政基建撥款時(shí)，

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入—基建撥款。

②發(fā)生基建項(xiàng)目支出時(shí)，

ⅰ 國撥款支出，

借：在建工程

貸：零余額賬戶用款額度；

同時(shí)，

借：財(cái)政補(bǔ)助支出—基建支出

貸：在建工程

ⅱ 自籌款支出，

借：在建工程

貸：銀行存款

③年末基建結(jié)轉(zhuǎn)收支，

借：財(cái)政補(bǔ)助收入-基建

貸：收支結(jié)余—基建

借：收支結(jié)余—基建

貸：財(cái)政補(bǔ)助支出—基建支出

④基建工程的完工結(jié)轉(zhuǎn)，按照工程竣工結(jié)算報(bào)告及在建工程的累計(jì)余額，結(jié)轉(zhuǎn)工程成本。

借：專用基金—修購基金

貸：在建工程

同時(shí)，

借：固定資產(chǎn)

貸：固定基金

（2）在支出時(shí)不分國撥和自籌，統(tǒng)一列基本建設(shè)支出和在建工程支出。

①收到財(cái)政基建撥款，

借：零余額賬戶用款額度

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入—基建撥款

②發(fā)生基建項(xiàng)目支出，

借：基本建設(shè)支出(或其他資本性支出)

貸：銀行存款或（零余額賬戶用款額度)

同時(shí)，

借：在建工程

貸：固定基金

③年末基建結(jié)轉(zhuǎn)收支，用當(dāng)年發(fā)生的金額，按照不同的資金來源結(jié)轉(zhuǎn)。

借：財(cái)政補(bǔ)助收入-基建

貸：收支結(jié)余—基建

ⅰ 國撥支出，

借：收支結(jié)余—基建

貸：基本建設(shè)支出(或其他資本性支出)

ⅱ 自籌支出，

借：專用基金—修購基金

貸：基本建設(shè)支出(或其他資本性支出)

④基建工程的完工結(jié)轉(zhuǎn)，按照工程竣工財(cái)務(wù)結(jié)算報(bào)告及在建工程的累計(jì)余額，結(jié)轉(zhuǎn)工程成本。

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

2.3 事業(yè)賬與基建賬全面合并的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）優(yōu)點(diǎn)：此方法適應(yīng)財(cái)政國庫管理制度改革的要求，能滿足國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度對單位會(huì)計(jì)資料的要求，同時(shí)也有利于單位加強(qiáng)經(jīng)費(fèi)收支和資產(chǎn)管理。

（2）缺點(diǎn)：①由于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度科目設(shè)置的局限性，全面合并的核算方式尚不能全面、準(zhǔn)確、詳細(xì)地反映醫(yī)院基建項(xiàng)目的實(shí)際情況。②不能充分體現(xiàn)出基建會(huì)計(jì)核算應(yīng)有的專業(yè)特點(diǎn)，尤其是對大中型基建項(xiàng)目的核算。③建賬繁瑣，基建項(xiàng)目支出容易與醫(yī)院事業(yè)支出相混淆，且不易發(fā)現(xiàn)及查找，造成項(xiàng)目最終資產(chǎn)不實(shí)。④基建核算和原本已繁雜的醫(yī)院財(cái)務(wù)核算混在一套賬簿內(nèi)，既不利于基建財(cái)務(wù)人員對基建支出情況的全面把握，也不便于憑證的查閱和日后工程的審計(jì)及決算。

2.4 部分合并（只將銀行賬合并），醫(yī)院賬、基建賬同時(shí)核算，繼續(xù)保持兩套賬簿的核算方式

鑒于上述全面合并中存在的問題，在醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革之前，將銀行賬戶合并，基建賬和醫(yī)院賬同時(shí)核算，分開管理也是一個(gè)行之有效的辦法。主要采取參照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》另立基建賬簿，期末并表的方式進(jìn)行核算。

2.2.1 會(huì)計(jì)科目設(shè)置。在醫(yī)院財(cái)務(wù)賬設(shè)“應(yīng)付賬款—基建專款”科目，用于日常核算基建項(xiàng)目的收支，年末將此科目發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)收支科目。在基建賬設(shè)“應(yīng)收賬款—基建?？睢笨颇?，視同基建賬原銀行存款科目。

2.2.2 主要賬務(wù)處理。

（1）銀行賬戶合并時(shí)，

① 醫(yī)院賬，

借：銀行存款

貸：應(yīng)付賬款—基建專款

② 基建賬，

借：應(yīng)收賬款—基建專款

貸：銀行存款

（2）發(fā)生支出時(shí)，

① 醫(yī)院賬，

借：應(yīng)付賬款-基建?？?/p>

貸：銀行存款

② 基建賬，

借：建筑安裝工程投資／設(shè)備投資／待攤投資

貸：應(yīng)收賬款—基建?？?/p>

（3）當(dāng)年財(cái)政撥款支付時(shí)，

① 醫(yī)院賬，

借：財(cái)政專項(xiàng)支出

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入—財(cái)政直接支付

② 基建賬，

借：建筑安裝工程投資／設(shè)備投資／待攤投資

貸：應(yīng)收賬款—基建?？?/p>

需要注意的是醫(yī)院財(cái)務(wù)賬“應(yīng)付賬款”科目與基建賬“應(yīng)收賬款”科目始終是醫(yī)院賬和基建賬之間的紐帶，它們的余額在各核算期必須一致，這就要求每月務(wù)必加強(qiáng)醫(yī)院賬與基建賬的對賬工作。進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，各種原始憑證全部復(fù)印，原件附在醫(yī)院賬，復(fù)印件附在基建賬，基建賬的憑證、賬表另行裝訂，獨(dú)立成賬。

2.2.3 事業(yè)賬與基建賬部分合并的優(yōu)缺點(diǎn)。（1）優(yōu)點(diǎn)：①對基建項(xiàng)目仍按照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行核算，便于多項(xiàng)目、多科目的核算及統(tǒng)計(jì)工作。賬目清晰，一目了然。②便于憑證的查找，歸集。③便于現(xiàn)行基建報(bào)表的填報(bào)。（2）缺點(diǎn)：此方法并沒有真正將兩套賬合并，醫(yī)院賬上的項(xiàng)目歸集反映不全面，在財(cái)政撥款時(shí)，醫(yī)院財(cái)務(wù)賬單獨(dú)列示科目，不走“應(yīng)付賬款—基建專款”科目，兩個(gè)賬套核對時(shí)要單獨(dú)計(jì)算，基建項(xiàng)目的全貌要待竣工結(jié)算后，才能完全體現(xiàn)。

3 新會(huì)計(jì)制度下的基本建設(shè)核算

新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定了基本建設(shè)核算辦法，在賬務(wù)處理時(shí)，既要將基本建設(shè)核算納入醫(yī)院財(cái)務(wù)大帳管理，又要滿足《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》對醫(yī)院核算的要求，達(dá)到兩賬套合并的要求，具體做法如下：

3.1 會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

（1）基建賬套：按項(xiàng)目分類歸集。主要科目為建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資、銀行存款—自籌、銀行存款—國撥。

（2）醫(yī)院財(cái)務(wù)賬套：主要科目為銀行存款、財(cái)政補(bǔ)助收入—財(cái)政直接支付、財(cái)政專項(xiàng)支出、在建工程—具體項(xiàng)目名稱，待沖基金。

3.2 主要賬務(wù)處理

（1）日常業(yè)務(wù)支付時(shí)（非財(cái)政撥款）

① 基建賬套，

借：建筑安裝工程投資／設(shè)備投資／待攤投資

貸：銀行存款—自籌

② 醫(yī)院財(cái)務(wù)賬套，

借：在建工程—具體項(xiàng)目名稱

貸：銀行存款

（2）日常業(yè)務(wù)支付時(shí)（當(dāng)年財(cái)政撥款），

① 基建賬套

借：建筑安裝工程投資／設(shè)備投資／待攤投資

貸：銀行存款—國撥

② 醫(yī)院財(cái)務(wù)賬套

借：財(cái)政專項(xiàng)支出

貸：財(cái)政補(bǔ)助收入—財(cái)政直接支付

借：在建工程—具體項(xiàng)目名稱

貸：待沖基金

（3）固定資產(chǎn)交付使用時(shí)，

① 基建賬套，

借：交付使用資產(chǎn)

貸：建筑安裝工程投資/設(shè)備投資/待攤投資

借：銀行存款—國撥/自籌

貸：交付使用資產(chǎn)

② 醫(yī)院財(cái)務(wù)賬套，

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程—具體項(xiàng)目名稱

進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，各種原始憑證全部復(fù)印，原件附在醫(yī)院賬，復(fù)印件附在基建賬，基建賬的憑證、賬表另行裝訂，獨(dú)立成賬。

3.3 新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中基建核算的優(yōu)點(diǎn)

3.3.1 符合醫(yī)院全面預(yù)算管理的要求：基建項(xiàng)目資金也是醫(yī)院預(yù)算管理中重要的一部分。

3.3.2 屬于醫(yī)院資產(chǎn)管理的一部分：醫(yī)院在取得財(cái)政補(bǔ)助資金或使用自有資金匹配建設(shè)基建項(xiàng)目時(shí)，會(huì)在財(cái)務(wù)大賬中體現(xiàn)出收入的增加或某項(xiàng)資產(chǎn)的減少，還應(yīng)同時(shí)體現(xiàn)出資金的使用去向，即形成了另一項(xiàng)資產(chǎn)。并入大賬核算加強(qiáng)了醫(yī)院貨幣資金的管理。并入大賬后，原來單獨(dú)核算的基建銀行賬戶將可以取消，銀行存款并入醫(yī)院基本賬戶統(tǒng)一管理，減少了醫(yī)院銀行賬戶，使醫(yī)院資金統(tǒng)一管理于一個(gè)賬戶，提高了管理使用效率。

3.3.3 加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的過程控制：有些基建項(xiàng)目還涉及到外部融資，如果不納入財(cái)務(wù)大賬，會(huì)使單純醫(yī)院財(cái)務(wù)大賬顯示的資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等指標(biāo)不準(zhǔn)確，從而不能正確判斷醫(yī)院可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?；?xiàng)目的外部融資本息在相當(dāng)一段時(shí)間內(nèi)需要通過醫(yī)院日常運(yùn)營資金償還，如果將需償還債務(wù)額度與可用于償付的資金分別賬套處理，將無法正確判斷醫(yī)院的真實(shí)還款能力。

3.3.4 落實(shí)外部審計(jì)對醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的要求：在近幾年外部審計(jì)過程中，審計(jì)部門多次提出應(yīng)杜絕基建賬外建賬的模式，以降低醫(yī)院財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。