謝 暉

畜牧企業(yè)的資產(chǎn)主要為生物資產(chǎn)，而生物資產(chǎn)由于受到自然災(zāi)害、動物疫病等因素的影響，在資產(chǎn)的計提減值準(zhǔn)備工作中與一般的生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)有一定的區(qū)別。本文在分析畜牧企業(yè)成本核算的特殊性的基礎(chǔ)上分析了如何獲取生物性資產(chǎn)的市場價格，科學(xué)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)措施，希望能對相關(guān)畜牧企業(yè)的會計工作起到借鑒的作用。

一、畜牧企業(yè)成本核算的特殊性

畜牧企業(yè)的成本核算與一般生產(chǎn)企業(yè)有明顯的區(qū)別，最明顯的體現(xiàn)在以下幾個方面：

1.畜牧企業(yè)的資產(chǎn)為生物資產(chǎn)

生物資產(chǎn)主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，前者是為了在生產(chǎn)經(jīng)營中長期地、多次地反復(fù)使用，來創(chuàng)造價值，如產(chǎn)畜、役畜或奶牛等；后者是為了出售而持有的農(nóng)產(chǎn)品，如畜牧業(yè)的幼畜及育肥畜。

2.投資見效期長，資金周轉(zhuǎn)速度慢

畜牧企業(yè)的投資不同于一般生產(chǎn)性企業(yè)或商業(yè)企業(yè)的投資，它具有生產(chǎn)周期長，資金周轉(zhuǎn)速度慢的特點。例如，奶牛的平均生產(chǎn)周期在7～10年以上，而生豬的平均生產(chǎn)周期也在6個月以上，這樣一來，企業(yè)投資在奶牛、生豬等生產(chǎn)性資產(chǎn)上的資金注定將有一個較長的見效期，這也是為什么很多社會資金不愿意進入畜牧企業(yè)進行投資的原因之一。

3.畜牧企業(yè)的資產(chǎn)和收益波動大

畜牧企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營既要受到自然規(guī)律的影響，同時又要受到經(jīng)濟規(guī)律的影響，而且勞動時間經(jīng)常與生產(chǎn)時間不一致，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)隨時有可能發(fā)生較大的波動。例如，當(dāng)發(fā)生瘋牛病疫情時，畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的生產(chǎn)性資產(chǎn)以及相應(yīng)的收益將很有可能遭受疫情的影響而大量損失。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計制度

根據(jù)財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。同時準(zhǔn)則還規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

由于畜牧企業(yè)的資產(chǎn)具有明顯的特殊性，因此，為了使畜牧企業(yè)的資產(chǎn)能真實地反映其獲利能力，旨在對畜牧養(yǎng)殖企業(yè)年度終了時的各項資產(chǎn)進行全面檢查，并對企業(yè)有可能產(chǎn)生的各項資產(chǎn)損失按一定標(biāo)準(zhǔn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理

（一）計提減值準(zhǔn)備的原則

對畜牧企業(yè)的生物資產(chǎn)進行減值計提體現(xiàn)了畜牧企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及其資產(chǎn)的特殊性，但是只有當(dāng)資產(chǎn)市價低于其賬面價值的時候，才將市價低于賬面余額部分計提減值準(zhǔn)備，而當(dāng)市價高于賬面價值時，就不要做任何處理了，這就是計提減值準(zhǔn)備的單向性原則。

（二）計提減值準(zhǔn)備處理的不同方法

準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為公益性、生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)三種。就資產(chǎn)減值方面而言，在充分考慮了各類生物資產(chǎn)的特點，對其資產(chǎn)減值采取了不同的處理方式。

1.公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。公益性生物資產(chǎn)進行單獨分類核算，不計提減值準(zhǔn)備。

2.消耗性生物資產(chǎn)是指為出售而持有的、或在將來要收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)其生長周期短（一般在1年以內(nèi)），具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對消耗性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他流動資產(chǎn)的處理方法，即發(fā)生減值時按其可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提跌價準(zhǔn)備，并允許價值恢復(fù)時在原計提范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

對于消耗性生物資產(chǎn)，畜牧企業(yè)期末在進行減值計提準(zhǔn)備的時候，應(yīng)按照消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。如果資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，應(yīng)將減記金額予以恢復(fù)，在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，作相反分錄。其中，消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》確定。在具體確定時應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)的持有目的：如果是為出售而持有的消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，其生長周期較長，具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。因此，準(zhǔn)則對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值處理采取了類似于其他長期資產(chǎn)的處理方法，即減值發(fā)生時按其可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準(zhǔn)備，并規(guī)定減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，畜牧企業(yè)期末在進行減值計提準(zhǔn)備的時候，應(yīng)當(dāng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失——計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。其中，可收回金額參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》確定，即可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。在確定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額時，公平交易中存在銷售協(xié)議價格的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定；不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定，資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定；不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計；另外，企業(yè)如果按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

四、獲取生物資產(chǎn)市場價格，科學(xué)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的措施

（一）對生物資產(chǎn)的公允價值計量

我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：第一，生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；第二，能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

（二）健全資產(chǎn)減值準(zhǔn)備工作的措施

對生物資產(chǎn)采取公允價值計量是會計準(zhǔn)則對畜牧企業(yè)的謹(jǐn)慎性規(guī)定，但是，如果某一生物資產(chǎn)缺乏活躍的交易市場，我們就不能取得其市場價格及其他相關(guān)信息，從而也就很難采用公允價值計量。因此，如何健全相關(guān)工作，以便財務(wù)人員盡可能地掌握某項生物資產(chǎn)比較確切的市場價格就成了生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一個難點。筆者認為，可以采取下列措施：

1.提高財務(wù)人員的素質(zhì)

要加強對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)培養(yǎng)。畜牧企業(yè)可以通過與大專院校定向培養(yǎng)的方式，獲得業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的大學(xué)畢業(yè)生；也可以通過舉辦或參加培訓(xùn)班的方式，提高在職財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。通過各種方式獲得的高素質(zhì)財務(wù)人員，能提高畜牧企業(yè)在生物資產(chǎn)的提取減值準(zhǔn)備等方面更加嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)。

2.增加相關(guān)人員參與生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備

導(dǎo)致畜牧企業(yè)的生物資產(chǎn)減值的原因很多，除了受到自然災(zāi)害和動物疾病的影響外，還受到生物資產(chǎn)的質(zhì)量、使用和銷售來源等因素的影響，這就需要相關(guān)的動物防疫人員、動物醫(yī)療人員、技術(shù)人員、銷售人員與財務(wù)人員和管理人員一起進行資產(chǎn)現(xiàn)值的評估，這樣才能真實準(zhǔn)確地確定生物資產(chǎn)的實際價值，否則很有可能出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致計提減值準(zhǔn)備出現(xiàn)失誤，影響企業(yè)的成本和收益。

3.完善相關(guān)的法律規(guī)范

第一，準(zhǔn)則明確規(guī)定除由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因之外，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，仍然是基于生物資產(chǎn)的生命性特點，正常的死淘是客觀的事實，正常的死淘一定會增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。同時作為生產(chǎn)性的幼畜（禽）會隨著育肥畜禽市場的價格波動而變動，價格波動大時就顯示出按成本計價的局限性。第二，檢查的期限為一個年度，這樣就存在會計期限與畜禽生長期限不同步的問題，應(yīng)該補充：“按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的正常育成期限檢查”的內(nèi)容。第三，對動物疫病的種類和疫情的流行程度的規(guī)定仍然有進一步細化的必要。第四，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，本人認為只要是育肥畜禽市場價格波動市場價值小于賬面價值而計提的減值準(zhǔn)備是應(yīng)該有理由轉(zhuǎn)回的。

[1]張建東，張巨臣，劉波.淺析不合理計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對企業(yè)會計利潤的影響[J].農(nóng)場經(jīng)濟管理，2008（3）.

[2]陳文軍.談企業(yè)減值準(zhǔn)備的有關(guān)問題[J].上海鐵道科技，2006（6）.

[3]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》2006年.

[4]財政部.《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》2006年.