□ 張登炎

(湖南省國(guó)家稅務(wù)局，湖南 長(zhǎng)沙 410007)

國(guó)家稅務(wù)總局制定公布的《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱“《認(rèn)定辦法》”)，是我國(guó)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理方面的第一部稅收部門規(guī)章。它的公布施行，為我國(guó)加強(qiáng)一般納稅人資格認(rèn)定管理提供了制度保障。與之前國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的一系列增值稅一般納稅人認(rèn)定管理規(guī)定相比，《認(rèn)定辦法》無(wú)論是制度層級(jí)，還是立法質(zhì)量都有很大的提升。從一年多來(lái)的執(zhí)行情況看，納稅人與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)都反映了不少執(zhí)行中存在的困難和問(wèn)題，從而引發(fā)我們對(duì)一般納稅人資格認(rèn)定管理問(wèn)題的一些思考。

一 《認(rèn)定辦法》本身存在缺陷，急需從制度上加以完善

(一)對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)的納稅人只要求填報(bào)《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定表》(以下簡(jiǎn)稱“《申請(qǐng)認(rèn)定表》”)，對(duì)于應(yīng)否提供有關(guān)資料、應(yīng)否進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)沒(méi)有作出規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定時(shí)僅憑其填報(bào)的《申請(qǐng)認(rèn)定表》難以確認(rèn)和證實(shí)其表中填列項(xiàng)目的真實(shí)性，也無(wú)法簽署查驗(yàn)意見。由于對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可以強(qiáng)制認(rèn)定，因此，這些納稅人可能連《申請(qǐng)認(rèn)定表》都不愿意填報(bào)。建議規(guī)定超標(biāo)準(zhǔn)納稅人提供或由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查收集有關(guān)資料，開展實(shí)地查驗(yàn)等程序性內(nèi)容。

(二)新開業(yè)納稅人自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)的當(dāng)月起按一般納稅人計(jì)稅方法計(jì)稅，雖然符合法理，但難以操作。新開業(yè)納稅人在還沒(méi)有被認(rèn)定為一般納稅人之前，購(gòu)進(jìn)貨物不能取得專用發(fā)票抵扣。依據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，只有當(dāng)新開業(yè)納稅人被認(rèn)定為一般納稅人之后，才能合法取得專用發(fā)票，也才能憑取得的專用發(fā)票認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，對(duì)新開業(yè)的納稅人而言，這樣規(guī)定并無(wú)實(shí)際意義。建議改為:新開業(yè)的納稅人自認(rèn)定機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般納稅人的次月起按一般納稅人計(jì)稅方法計(jì)稅。

(三)全部銷售免稅貨物的納稅人不申請(qǐng)認(rèn)定，按適用稅率征稅和不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定不具有約束力。從法理上說(shuō)，應(yīng)稅銷售額應(yīng)當(dāng)包括免稅銷售額。既然一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分采取以年應(yīng)稅銷售額的標(biāo)準(zhǔn)，免稅銷售額自然包含在年應(yīng)稅銷售額之內(nèi)。但是對(duì)于全部銷售免稅貨物的納稅人，由于其銷售的貨物本身可以享受免稅優(yōu)惠，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不使用專用發(fā)票，如果納稅人銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不申請(qǐng)認(rèn)定，按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，對(duì)其按適用稅率征稅與其享受的免稅政策相違背，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和不得使用專用發(fā)票對(duì)這類納稅人不具有約束力。鑒于一般納稅人認(rèn)定屬于稅收程序法規(guī)范的內(nèi)容，不能因?yàn)榧{稅人沒(méi)有履行認(rèn)定程序而限制其享受實(shí)體法規(guī)范的免稅優(yōu)惠等權(quán)利。最好的處理方式是設(shè)定處罰條款，對(duì)不履行認(rèn)定程序的給予一定的行政處罰，但這需要由法律、行政法規(guī)規(guī)定。在當(dāng)前情況下，可作出特別規(guī)定，對(duì)全部銷售免稅貨物且超標(biāo)準(zhǔn)的納稅人暫不申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。

(四)總分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，總機(jī)構(gòu)已認(rèn)定為一般納稅人，其分支機(jī)構(gòu)是直接認(rèn)定為一般納稅人，還是按獨(dú)立納稅人依認(rèn)定條件認(rèn)定，《認(rèn)定辦法》中沒(méi)有明確規(guī)定，實(shí)際操作中很不統(tǒng)一，有的采取直接認(rèn)定，有的按獨(dú)立納稅人認(rèn)定。特別是對(duì)新開業(yè)的屬于小型商貿(mào)批發(fā)企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)，有的要求分支機(jī)構(gòu)提供注冊(cè)資金信息，有的還實(shí)行了輔導(dǎo)期管理。建議規(guī)定對(duì)總分支機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算，總機(jī)構(gòu)已認(rèn)定為一般納稅人的，其分支機(jī)構(gòu)可直接認(rèn)定為一般納稅人。

(五)執(zhí)行時(shí)間的規(guī)定不便于操作。《認(rèn)定辦法》自2010年3月20日起執(zhí)行，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)3月20日之前與之后的銷售額作出劃分。年應(yīng)稅銷售額一般是以整月為單位計(jì)算的，從月中起計(jì)算并無(wú)多大的操作意義，建議改為從月初起執(zhí)行。

二 《認(rèn)定辦法》執(zhí)行中存在的問(wèn)題，急需研究解決方案

(一)《認(rèn)定辦法》存在“執(zhí)行難”的問(wèn)題

從納稅人角度看，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)但又不愿認(rèn)定的小規(guī)模納稅人逃避或抵制認(rèn)定現(xiàn)象嚴(yán)重。由于《認(rèn)定辦法》規(guī)定認(rèn)定后的一般納稅人不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人，一些銷售額超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)又無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的小規(guī)模納稅人，擔(dān)心認(rèn)定后稅負(fù)會(huì)大幅提高，不愿按規(guī)定認(rèn)定為一般納稅人，采取注銷后重辦、分設(shè)(化整為零)、以個(gè)人名義代開發(fā)票或銷售不開發(fā)票等手法，想方設(shè)法逃避或抵制認(rèn)定。不僅嚴(yán)重?cái)_亂了正常的稅收征管秩序，也造成稅收?qǐng)?zhí)法上的不公平。

從基層稅務(wù)機(jī)關(guān)角度看，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍感到執(zhí)法壓力大。一方面，按照《認(rèn)定辦法》的要求，必須嚴(yán)格認(rèn)定。如果沒(méi)有嚴(yán)格認(rèn)定，將存在很大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)心上級(jí)機(jī)關(guān)或檢察機(jī)關(guān)追究其執(zhí)法責(zé)任;如果嚴(yán)格認(rèn)定，勢(shì)必會(huì)提高一部分納稅人的稅負(fù)，影響這些納稅人的生存和發(fā)展，給當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和財(cái)政帶來(lái)嚴(yán)重影響，同時(shí)地方政府也給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)施加壓力，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)從促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展出發(fā)，網(wǎng)開一面，靈活處理。另一方面，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)擔(dān)心認(rèn)定后難以實(shí)施規(guī)范化管理。小規(guī)模納稅人(尤其是個(gè)體戶)大多會(huì)計(jì)核算不健全，購(gòu)銷業(yè)務(wù)多為現(xiàn)金交易，銷售貨物不入賬或少入賬，存在虛假納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以核實(shí)和掌握其真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況;這些納稅人即使認(rèn)定后，對(duì)防偽稅控開票設(shè)備、專用發(fā)票的安全管理難以保障，存在較大的安全隱患。

(二)解決《認(rèn)定辦法》“執(zhí)行難”問(wèn)題的建議

解決《認(rèn)定辦法》“執(zhí)行難”問(wèn)題，一方面，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加大《認(rèn)定辦法》的執(zhí)行力度，省市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)超標(biāo)準(zhǔn)小規(guī)模納稅人認(rèn)定情況的監(jiān)控、督查和考核;另一方面，針對(duì)一些納稅人難以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，認(rèn)定后會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)大幅度上升的實(shí)際情況，從多方面完善措施，加強(qiáng)管理。

1、對(duì)上游環(huán)節(jié)無(wú)法開具發(fā)票而導(dǎo)致本環(huán)節(jié)難以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的，可在認(rèn)定一般納稅人的前提下，對(duì)其實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征收;相反，對(duì)上游環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票而不開具發(fā)票導(dǎo)致本環(huán)節(jié)難以取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣的，不實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征收，而應(yīng)當(dāng)按照一般納稅人計(jì)稅。從事貨物生產(chǎn)的一般納稅人實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法的項(xiàng)目，可采取分類列舉的辦法:

(1)以直接從自然界取得的自然資源為原料生產(chǎn)的部分應(yīng)稅貨物。直接從自然界取得自然資源用于貨物生產(chǎn)，不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，是由于客觀環(huán)境和生產(chǎn)的特殊性帶來(lái)的，不是納稅人自身原因造成的，由此引起納稅人稅負(fù)提高，應(yīng)當(dāng)從政策層面考慮解決?，F(xiàn)行規(guī)定中的“縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力”、“建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料”、“以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰(不含粘土實(shí)心磚、瓦)”、“自來(lái)水”等項(xiàng)目就屬于這一類。由于各地情況千差萬(wàn)別，無(wú)法一一窮舉，可授權(quán)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上級(jí)確定的原則規(guī)定具體項(xiàng)目。

(2)以免稅貨物為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅貨物。納稅人購(gòu)進(jìn)免稅貨物不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，是由于政策規(guī)定銷售免稅貨物不能開具專用發(fā)票的原因造成的，由此使納稅人承擔(dān)較重的稅負(fù)，應(yīng)當(dāng)在政策上允許此類一般納稅人選擇按簡(jiǎn)易辦法征收。比如以免稅化肥、農(nóng)藥為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅貨物。鑒于當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣難以監(jiān)管的問(wèn)題，可以考慮將以免稅農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅貨物列入簡(jiǎn)易辦法征收項(xiàng)目。

(3)以直接從非增值稅納稅人取得的貨物為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅貨物。納稅人利用從非增值稅納稅人取得的貨物(比如餐飲店、醫(yī)院等產(chǎn)生的垃圾)生產(chǎn)應(yīng)稅貨物，由于非增值稅納稅人本不在增值稅抵扣鏈條之中，因而無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣，實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法可以平衡此類納稅人的稅負(fù)。

現(xiàn)行規(guī)定中的“用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品”、“商品混凝土”，不宜實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征收，建議改為按適用稅率征稅，促使納稅人向前一環(huán)節(jié)索取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣。

對(duì)一般納稅人生產(chǎn)銷售的部分貨物實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征收，可以解決一部分納稅人因不能取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票導(dǎo)致稅負(fù)過(guò)高給認(rèn)定工作帶來(lái)的困難，但是并不能從根本上解決《認(rèn)定辦法》“執(zhí)行難”的問(wèn)題。

2、采取有效措施，切實(shí)保證開具和取得發(fā)票制度的貫徹落實(shí)。《發(fā)票管理辦法》第十九條、第二十條的規(guī)定，“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！薄八袉挝缓蛷氖律a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)人在購(gòu)買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票?！睆脑撘?guī)定可以看出，無(wú)論開具發(fā)票還是取得發(fā)票，在法律上都要求“應(yīng)當(dāng)”。目前實(shí)行的發(fā)票有獎(jiǎng)活動(dòng)，對(duì)納稅人開具和取得發(fā)票的約束力不強(qiáng)，上級(jí)決策部門應(yīng)當(dāng)在全國(guó)范圍內(nèi)采取統(tǒng)一而更加有效的管理措施，以保證上述規(guī)定的貫徹落實(shí)。一般納稅人之間購(gòu)銷貨物只有形成完整的“票據(jù)流”，增值稅憑發(fā)票抵扣制度也才能得以順利執(zhí)行。

3、《認(rèn)定辦法》“執(zhí)行難”問(wèn)題，從表面上看，是一般納稅人資格認(rèn)定管理問(wèn)題，但從更深層次看，這一問(wèn)題是由于我國(guó)當(dāng)前名義稅率設(shè)計(jì)過(guò)高和銀行結(jié)算制度不完善帶來(lái)的。名義稅率過(guò)高，稅負(fù)過(guò)重，納稅人自然不愿意按一般納稅人計(jì)稅;銀行結(jié)算制度不完善，大量現(xiàn)金體外循環(huán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以控管，自然為納稅人隱瞞銷售額提供了土壤。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，必須降低現(xiàn)行增值稅名義稅率(比如將一般納稅人基本稅率17%降為13%，將低稅率13%降為9%，將小規(guī)模納稅人征收率3%降為1%);更關(guān)鍵的是，應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行銀行結(jié)算制度進(jìn)行改革，規(guī)定一定交易額(如1萬(wàn)元)以上的必須通過(guò)銀行收付款項(xiàng)，嚴(yán)格控制現(xiàn)金體外循環(huán)，從根本上解決稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)稅收入控管難及執(zhí)法不公平的問(wèn)題。