劉 群，廖正方

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

一、會(huì)計(jì)主體概念在會(huì)計(jì)理論體系中的基礎(chǔ)地位

會(huì)計(jì)理論是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為中心，包括會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則等概念的相互關(guān)聯(lián)、協(xié)調(diào)一致的理論體系。會(huì)計(jì)理論是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的總結(jié)和升華，反過來又指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐。在世界經(jīng)濟(jì)一體化大背景下，會(huì)計(jì)的國際趨同是大勢所趨，我國會(huì)計(jì)理論體系的重構(gòu)需要吸收借鑒西方會(huì)計(jì)發(fā)展的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)要批判地繼承國內(nèi)會(huì)計(jì)界已有的研究成果。

會(huì)計(jì)假設(shè)就是從西方引進(jìn)的會(huì)計(jì)概念，在會(huì)計(jì)理論體系中，是比會(huì)計(jì)原則更為基礎(chǔ)和理論性的概念。在西方一般會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，會(huì)計(jì)假設(shè)是指在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，根據(jù)以往的會(huì)計(jì)實(shí)踐和理論，對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中不確定事項(xiàng)所做出的合乎情理的假說或設(shè)想。1961年，美國的坎寧在《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》一文中，把會(huì)計(jì)基本假設(shè)看成是會(huì)計(jì)賴以存在的經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)環(huán)境的基本前提或基本假設(shè)，一直到現(xiàn)在，美國會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的看法基本遵循了這一觀點(diǎn)。會(huì)計(jì)假設(shè)必須客觀反映會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以美國為首的西方發(fā)達(dá)國家有著成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而我國仍處在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，所以結(jié)合現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，基于國情對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)做出合理闡釋，對(duì)我國會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)仍有重要意義。

會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量是西方會(huì)計(jì)理論界公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)，其中，會(huì)計(jì)主體是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告范圍的界定。會(huì)計(jì)主體的界定進(jìn)一步關(guān)系到由誰進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，誰是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的受益人，以及確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容與方式等，即會(huì)計(jì)主體的界定關(guān)系到會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)以及會(huì)計(jì)計(jì)量屬性等一系列會(huì)計(jì)理論問題，所以會(huì)計(jì)主體假設(shè)在會(huì)計(jì)假設(shè)中居于主導(dǎo)地位，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)理論體系中不可或缺的基礎(chǔ)性概念。

二、理論界對(duì)會(huì)計(jì)主體概念的誤讀

正是因?yàn)闀?huì)計(jì)主體概念在會(huì)計(jì)理論體系中具有重要地位，所以我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)教科書大都會(huì)就會(huì)計(jì)主體的概念和重要性進(jìn)行解釋說明。在諸多表述中，下列有兩類表述具有代表性。

第一類表述以閻德玉教授和陳信元教授為代表。閻德玉（2002）的表述是：“會(huì)計(jì)主體假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)處理對(duì)象和范圍的限定。會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織。它的基本含義是：把企業(yè)——不論其組織方式是獨(dú)資、合伙或是公司，在會(huì)計(jì)概念上都是作為一個(gè)獨(dú)立于業(yè)主之外的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，擁有自己的資產(chǎn)，亦負(fù)有本身的債務(wù)，獨(dú)立負(fù)責(zé)一切業(yè)務(wù)行為?！盵1]陳信元（2008）的表述是：“會(huì)計(jì)主體又稱會(huì)計(jì)個(gè)體、會(huì)計(jì)核算單位，是指會(huì)計(jì)所服務(wù)的特定單位。會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而每一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)與其他企業(yè)、單位或個(gè)人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)總是存在著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，開展會(huì)計(jì)工作的前提條件就是要明確會(huì)計(jì)核算的范圍，也就是要確定會(huì)計(jì)主體?！盵2]

第二類表述以財(cái)政部主導(dǎo)出版的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2007）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材（2010）的表述為代表，具體表述為：“會(huì)計(jì)主體，是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。為了向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提供與其決策有用的信息，會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)集中于反映特定對(duì)象的活動(dòng)，并將其與其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體區(qū)別開來，才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。”[3]由于財(cái)政部是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布部門，也是會(huì)計(jì)專業(yè)職稱考試的主管部門，所以第二類表述的流傳更為廣泛。

兩類表述都將會(huì)計(jì)主體界定為會(huì)計(jì)核算（處理）的范圍，并認(rèn)為界定這一范圍的目的是將會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與其他經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)區(qū)別開來，這與西方會(huì)計(jì)界的理解是一致的。但是，前者將會(huì)計(jì)主體解釋為“會(huì)計(jì)（工作）所服務(wù)的特定單位（或組織）”，即以“服務(wù)對(duì)象”界定會(huì)計(jì)主體，后者將會(huì)計(jì)主體解釋為 “會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍”，即以“空間范圍”界定會(huì)計(jì)主體，是兩種對(duì)會(huì)計(jì)主體概念的典型誤讀。

現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)已經(jīng)發(fā)展為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，管理會(huì)計(jì)側(cè)重服務(wù)于企業(yè)管理當(dāng)局，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)側(cè)重服務(wù)于企業(yè)外部投資者，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象具有多元性。即使單純站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是滿足外部投資者的信息需要，而外部投資者是一個(gè)由不同個(gè)人或企業(yè)組成的存在不同利益訴求的群體，隨著股價(jià)漲跌和投資者進(jìn)出交替，這個(gè)群體是動(dòng)態(tài)而非靜態(tài)的。會(huì)計(jì)總是存在自己的服務(wù)對(duì)象的，但現(xiàn)代會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象本身具有多元性和動(dòng)態(tài)性，不存在所謂的特定性，如果以“服務(wù)對(duì)象”界定會(huì)計(jì)主體，是否就意味著一個(gè)企業(yè)因“服務(wù)對(duì)象”不同會(huì)變身為不同的會(huì)計(jì)主體？或者若干個(gè)沒有關(guān)聯(lián)的服務(wù)對(duì)象如何融合為一個(gè)會(huì)計(jì)主體？所以，以“服務(wù)對(duì)象”界定會(huì)計(jì)主體不具有可行性。會(huì)計(jì)的處理范圍和會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象顯然是有差異的，這種表述一方面認(rèn)為 “會(huì)計(jì)主體假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)處理對(duì)象和范圍的限定”，另一方面提出“會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織”，把會(huì)計(jì)處理對(duì)象和范圍與會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象混為一談，在邏輯上是自相矛盾的。

把會(huì)計(jì)主體界定為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的“空間范圍”同樣是值得商榷的。界定會(huì)計(jì)主體的目的是為了明確一個(gè)會(huì)計(jì)主體與其他利益主體的合理邊界，這一邊界必須是清晰的，否則，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息就會(huì)雜亂無章。從物理學(xué)意義上看，“空間范圍”就是企業(yè)的立體邊界，這一邊界一般以企業(yè)的占地面積為基礎(chǔ)。在實(shí)體經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)或大或小總是有自身的空間范圍的，但是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告從來不是以空間邊界或空間位移為標(biāo)準(zhǔn)，而是以權(quán)利、風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)的。一個(gè)企業(yè)“空間范圍”內(nèi)可能有屬于其他經(jīng)濟(jì)主體的資產(chǎn)，比如經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，由于出租人沒有將與資產(chǎn)相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給承租企業(yè)，所以從產(chǎn)權(quán)上仍屬于出租企業(yè)的資產(chǎn)；一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)也可能存在于其他 “空間范圍”，比如企業(yè)的銀行存款，基于管理的需要委托銀行管理，但從產(chǎn)權(quán)上仍屬于企業(yè)?！翱臻g范圍”并不是判斷企業(yè)資產(chǎn)歸屬的標(biāo)準(zhǔn)，以“空間范圍”界定會(huì)計(jì)主體忽略了企業(yè)資產(chǎn)的空間邊界與產(chǎn)權(quán)邊界的非對(duì)稱性，一個(gè)企業(yè)的“空間范圍”是清晰的，但是以“空間范圍”界定的會(huì)計(jì)主體邊界卻是不清晰的，因而是不合理的。尤其是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的企業(yè)沒有了傳統(tǒng)意義上的“空間范圍”，是否就意味著這些企業(yè)不能成為會(huì)計(jì)主體？或者這些企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體就沒有邊界？

筆者認(rèn)為，企業(yè)的真實(shí)邊界是由企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界決定的，一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)邊界決定企業(yè)資產(chǎn)存在的客觀性，同時(shí)決定企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)受托責(zé)任的范圍，最終決定企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)向外部利害關(guān)系人履行報(bào)告義務(wù)的內(nèi)容，所以會(huì)計(jì)主體的實(shí)質(zhì)是企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)范圍。

在現(xiàn)代意義上的公司制企業(yè)大規(guī)模興起之前，業(yè)主制和合伙制企業(yè)在歐美經(jīng)濟(jì)生活中占據(jù)主導(dǎo)地位，業(yè)主制和合伙制企業(yè)的典型特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相統(tǒng)一，公司制企業(yè)的典型特征是兩權(quán)分離。人類的產(chǎn)權(quán)實(shí)踐和產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象由來已久，但一般認(rèn)為產(chǎn)權(quán)是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)而產(chǎn)生的一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)學(xué)范疇，[4]目的在于分析說明兩權(quán)分離制度環(huán)境下公司的權(quán)利義務(wù)特征。產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)是特定資產(chǎn)所有權(quán)衍生出來的一系列權(quán)能，包括占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)等。在兩權(quán)合一環(huán)境下，資產(chǎn)的所有權(quán)主體與權(quán)能的行使主體是一致的，在兩權(quán)分離環(huán)境下，資產(chǎn)的所有權(quán)主體與權(quán)能的行使主體發(fā)生有限分離，產(chǎn)權(quán)矛盾因此而產(chǎn)生。兩權(quán)分離是現(xiàn)代公司制企業(yè)的最重要特征，公司制企業(yè)的合理存在是通過正式契約或非正式契約清晰界定資產(chǎn)邊界為前提的。這里的產(chǎn)權(quán)邊界包括兩個(gè)方面，一是公司資產(chǎn)與出資人資產(chǎn)的邊界，二是此公司資產(chǎn)與彼公司資產(chǎn)的邊界。只要是管理當(dāng)局受托進(jìn)行占有、使用、收益和處置的資產(chǎn)，不管它存在于什么樣的空間，它都是公司的資產(chǎn)。有了上述兩個(gè)邊界，公司管理當(dāng)局受托責(zé)任對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)邊界也就清晰了，而且公司管理當(dāng)局要定期以公司的名義向外部利害關(guān)系人報(bào)告受托資產(chǎn)的占有、使用、收益和處置情況，為外部利害關(guān)系人的決策服務(wù)，這正是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為對(duì)外會(huì)計(jì)價(jià)值的集中體現(xiàn)。所以，界定現(xiàn)代公司資產(chǎn)歸屬的是產(chǎn)權(quán)邊界而不是“空間范圍”，管理當(dāng)局還可以根據(jù)董事會(huì)的授權(quán)，對(duì)外設(shè)立全資子公司或控股子公司，母子公司之間雖然構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但只要它們之間通過契約界定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是明晰的，它們就都可以成為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。

三、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的演進(jìn)與會(huì)計(jì)主體概念的形成

16世紀(jì)以前，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)在于為業(yè)主自主管理提供所需要的信息。盧卡·帕喬利（Luca.Pacioli）曾經(jīng)說過：“簿記的目的在于向商人及時(shí)提供有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的信息。”由于只為商人自己服務(wù)，所以他們的賬目是保密的，并沒有關(guān)于披露的準(zhǔn)確性或統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的外來壓力。當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)要反映業(yè)主所有私人事務(wù)和營業(yè)事務(wù)。在15和16世紀(jì)，大多數(shù)合伙經(jīng)營都是短期的，或者至少是在特定貿(mào)易目的達(dá)到之后就停止?fàn)I業(yè)了，因此利潤只是在合伙事業(yè)結(jié)束后才予以計(jì)算。在沒有定期計(jì)算利潤的情況下，不需要應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和遞延項(xiàng)目。中世紀(jì)的意大利存在多個(gè)城邦國家，因而缺乏單一而穩(wěn)定的貨幣單位，所以復(fù)式記賬法雖然得到推廣使用，但會(huì)計(jì)信息僅僅是商人的個(gè)人信息，尚不具備會(huì)計(jì)假設(shè)產(chǎn)生的土壤。

在17和18世紀(jì)，歐洲的經(jīng)濟(jì)中心從意大利轉(zhuǎn)向英、法等國。在此期間，英國的東印度公司和哈德遜灣公司相繼設(shè)立并有了一定的發(fā)展。但是，1720年6月 11日，英國通過《泡沫法》（the Bubble Art）對(duì)新股份公司的設(shè)立實(shí)行嚴(yán)格的限制。在以后長達(dá)近一個(gè)半世紀(jì)的時(shí)間里，不列顛的新企業(yè)多半是按合伙企業(yè)或聯(lián)營公司的形式組建的，組建股份公司的機(jī)會(huì)大大減少了。18世紀(jì)后期，英國發(fā)生了工業(yè)革命，美國取得了獨(dú)立戰(zhàn)爭的勝利，法國發(fā)生了資產(chǎn)階級(jí)大革命，盡管這個(gè)時(shí)期重大事件層出不窮，但會(huì)計(jì)的發(fā)展卻是緩慢的。

19世紀(jì)上半葉，英國率先完成了工業(yè)革命，英國的經(jīng)濟(jì)管理制度發(fā)生了一系列變革。1825年，《1720年泡沫法》的廢除使得以無限責(zé)任制組建公司的可能性得到恢復(fù)。1856年的《公司法》將有限責(zé)任制度擴(kuò)大到所有公司。這些制度上的創(chuàng)新和改進(jìn)為公司制企業(yè)的成長壯大提供了必要的法律保障。為了加強(qiáng)對(duì)股份公司的監(jiān)管，英國又率先建立了會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露制度。1844年，英國議會(huì)通過了《股份公司注冊(cè)、組建和管理法》，規(guī)定應(yīng)將認(rèn)購資本的最低數(shù)額和為期半年的、經(jīng)商務(wù)部審查過的資產(chǎn)負(fù)債表檔案加以公開。1845年的 《公司條款統(tǒng)一法》規(guī)定，公司要在每次普通股東大會(huì)召開前14天編制出資產(chǎn)負(fù)債表。1900年，《公司法》規(guī)定，所有按公司法登記注冊(cè)的公司，均需要向商務(wù)部提交經(jīng)過審查的年度資產(chǎn)負(fù)債表。[5]會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露制度的誕生在會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有劃時(shí)代的意義，它促成了會(huì)計(jì)由簿記學(xué)階段向會(huì)計(jì)學(xué)階段的轉(zhuǎn)變。在此之前，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了長期的自由發(fā)展階段，會(huì)計(jì)核算和記錄具有私密性，會(huì)計(jì)信息尚不具有普遍的社會(huì)價(jià)值。隨著股份公司的大量出現(xiàn)，股份制企業(yè)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的影響與日俱增，為了防范股份企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露制度應(yīng)運(yùn)而生，會(huì)計(jì)信息從此具有了普遍的社會(huì)價(jià)值。強(qiáng)制會(huì)計(jì)信息披露的根本目的是使公司管理當(dāng)局承擔(dān)責(zé)任的過程和結(jié)果具有可觀察性和可預(yù)見性。要實(shí)現(xiàn)這一目的，就必須確定披露哪些會(huì)計(jì)信息、披露什么時(shí)期的會(huì)計(jì)信息以及如何進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量等一系列問題。所以，會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期和會(huì)計(jì)計(jì)量等觀念是與會(huì)計(jì)信息強(qiáng)制披露制度相伴而生的，只是由于長期缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法和法定的會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，直到20世紀(jì)20年代，會(huì)計(jì)信息的披露在英美等老牌的資本主義國家仍然帶有很大的隨意性，會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)分期和會(huì)計(jì)計(jì)量等觀念還沒有升華為系統(tǒng)化的概念體系。

在1922年出版的《會(huì)計(jì)理論》一書中，威廉·A.佩頓觀察到，會(huì)計(jì)師們每天主要和有關(guān)價(jià)值的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)而非現(xiàn)實(shí)中的確定事物打交道，由于價(jià)值具有高度的不確定性和不穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)也因此充滿了估計(jì)（Estimate）和假定（Assumption）。 隨后，威廉·A.佩頓根據(jù)會(huì)計(jì)當(dāng)時(shí)所處的環(huán)境特征，總結(jié)了“經(jīng)營主體”、“持續(xù)經(jīng)營”、“資產(chǎn)負(fù)債表方程式”、“成本與賬面減值”等7項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)。[6]其中，會(huì)計(jì)主體的范疇說明了財(cái)務(wù)呈報(bào)是圍繞誰來進(jìn)行的。威廉·A.佩頓是最早從理論上論述會(huì)計(jì)主體概念的會(huì)計(jì)學(xué)家，這些理論上的總結(jié)為美國后續(xù)的會(huì)計(jì)發(fā)展奠定了重要的基礎(chǔ)。關(guān)于會(huì)計(jì)主體的定義，美國一般有兩種定義方法：第一種以ARSNO.1的觀點(diǎn)為典型，亨德利克森（1987）將其總結(jié)為：“具備這樣一些特性的經(jīng)濟(jì)單位，即能控制所擁有的各種資財(cái)，承擔(dān)關(guān)于做出和執(zhí)行各種承諾的義務(wù)，以及進(jìn)行各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”；第二種定義方法則是“根據(jù)不同用戶的經(jīng)濟(jì)利益定義會(huì)計(jì)主體，而不是根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理控制來解釋會(huì)計(jì)主體。該方法是以用戶為導(dǎo)向的，而不是以企業(yè)為導(dǎo)向的。用戶的利益，而不是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，規(guī)定了會(huì)計(jì)主體的界限以及財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括的信息”（貝克里奧，2004）。此種定義方法以美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的觀點(diǎn)（1965）為代表：“識(shí)別經(jīng)濟(jì)主體的邊界有兩個(gè)步驟：確定有利益關(guān)系的個(gè)人或集團(tuán)；確定這些個(gè)人或集團(tuán)的性質(zhì)?！?/p>

從歷史過程看，會(huì)計(jì)主體概念同其他許多會(huì)計(jì)概念一樣都經(jīng)過了從實(shí)踐到觀念再到概念的過程。會(huì)計(jì)主體觀念的形成同公司制企業(yè)興盛后會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)制披露制度息息相關(guān)，會(huì)計(jì)主體概念的根本目的是明晰企業(yè)的責(zé)任（或義務(wù)）邊界，這種邊界由企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界決定而與其空間狀態(tài)無關(guān)。雖然西方會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)主體這一術(shù)語有不同的提法，概念表述也有差異，但從歷史背景分析，現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的演進(jìn)是會(huì)計(jì)主體觀念產(chǎn)生的微觀制度基礎(chǔ)，兩權(quán)分離催生了資產(chǎn)負(fù)債表，資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)質(zhì)上是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任報(bào)告。所以，歸根到底，會(huì)計(jì)主體界定的是企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界，也就是企業(yè)的管理當(dāng)局受托責(zé)任對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界，管理當(dāng)局受托行使企業(yè)產(chǎn)權(quán)，同時(shí)承擔(dān)會(huì)計(jì)報(bào)告義務(wù)。會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)性概念，我國會(huì)計(jì)理論界從“服務(wù)對(duì)象”或是“空間范圍”角度界定會(huì)計(jì)主體的表述應(yīng)當(dāng)盡早擯棄。會(huì)計(jì)主體概念可以簡潔地表述為會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的范圍，并將這種范圍界定為企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)范圍，也就是企業(yè)管理當(dāng)局的受托責(zé)任邊界。

四、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會(huì)計(jì)主體概念面臨的挑戰(zhàn)

孫錚、韋華寧（2000）認(rèn)為：“隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，使得企業(yè)之間的聯(lián)系變得更為便捷和緊密，為眾多企業(yè)相互聯(lián)合形成一個(gè)合作組織來更有效地向市場提供商品和服務(wù)，完成單個(gè)企業(yè)不能完成的市場功能提供了可能。尤其是20世紀(jì)90年代以后網(wǎng)絡(luò)公司（Virtual Corporation）的出現(xiàn)，更突破了聯(lián)合公司間空間和時(shí)間的間隔，而且分合迅速，聯(lián)合、協(xié)作方式多樣，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)中所強(qiáng)調(diào)的單個(gè)的、獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體不能適應(yīng)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時(shí)聯(lián)盟體的新情況。會(huì)計(jì)主體這一傳統(tǒng)假設(shè)已不再能為網(wǎng)絡(luò)公司會(huì)計(jì)信息披露的范圍和立場提供基本的支持。”[7]他們的觀點(diǎn)在理論界很有代表性，我們姑且稱之為“會(huì)計(jì)主體悲觀論”。他們之所以持這樣的觀點(diǎn)，是由他們對(duì)會(huì)計(jì)主體這一傳統(tǒng)假設(shè)的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)決定的。他們認(rèn)為：“會(huì)計(jì)主體假設(shè)強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定組織實(shí)體。這個(gè)實(shí)體是有形的、相對(duì)穩(wěn)定的，它從空間上界定了會(huì)計(jì)活動(dòng)的范圍，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息提供對(duì)象的特定性和單一性。”這種會(huì)計(jì)主體觀，是兩種會(huì)計(jì)主體觀的綜合。既然理論前提是錯(cuò)誤的，得出“會(huì)計(jì)主體悲觀論”也就不足為奇。

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)公司最大的特點(diǎn)就是空間范圍的虛擬性，但只要是依法注冊(cè)成立的公司制企業(yè)，其資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)就應(yīng)該是明晰的，管理當(dāng)局承擔(dān)的受托責(zé)任也是明確的，管理當(dāng)局就應(yīng)該向公司的利害關(guān)系人定期披露會(huì)計(jì)報(bào)表。所以，只要網(wǎng)絡(luò)公司資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系是明晰的，就可以進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，網(wǎng)絡(luò)公司就可以成為會(huì)計(jì)主體，這與網(wǎng)絡(luò)公司的空間范圍無關(guān)。至于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)上各獨(dú)立法人企業(yè)組成的臨時(shí)聯(lián)盟體，如果產(chǎn)權(quán)不清晰或不符合公司設(shè)立的條件，自然就不能成為會(huì)計(jì)主體，如果產(chǎn)權(quán)清晰并符合設(shè)立公司的條件，它就可以成為會(huì)計(jì)主體。當(dāng)然，如果聯(lián)盟體存續(xù)的時(shí)間很短，不具備持續(xù)經(jīng)營的條件，也就沒有投資價(jià)值，是否成為會(huì)計(jì)主體就沒有任何意義。

五、會(huì)計(jì)報(bào)告主體與會(huì)計(jì)主體在產(chǎn)權(quán)意義上的一致性

會(huì)計(jì)報(bào)告主體是近年出現(xiàn)的一個(gè)與會(huì)計(jì)主體類似的概念，會(huì)計(jì)報(bào)告主體是否是對(duì)會(huì)計(jì)主體的超越和替代？ASB（1999）把報(bào)告主體定義為這樣一個(gè)主體：“如果存在對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的正當(dāng)要求，這一主體就應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備并發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表；同時(shí)，它還應(yīng)是一個(gè)有結(jié)合力的經(jīng)濟(jì)單位（Cohesive Economic Unit）”，并認(rèn)為報(bào)告主體的邊界由其可控的范圍（Scope of Control）所決定。2010年3月11日，IASB和FASB共同發(fā)布了一份關(guān)于報(bào)告主體概念的征求意見稿，這份征求意見稿將報(bào)告主體定義為：“一個(gè)關(guān)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的限定性區(qū)域 （A Circumscribed Area of Economic Activities），有關(guān)這一限定性區(qū)域經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)信息可能對(duì)那些難以直接獲得以下兩類信息的當(dāng)前或潛在投資者、貸款者或其他債權(quán)人有用。這兩類信息包括向主體提供資源所需的決策信息，以及用于評(píng)估主體管理層及董事會(huì)使用所提供資源的效率及效果的情況?！盵8]上述兩個(gè)定義雖然都強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)報(bào)告的目的是滿足外部利害關(guān)系人的信息需求，但并沒有從會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)象的角度來界定會(huì)計(jì)報(bào)告主體，而是分別使用“經(jīng)濟(jì)單位”、“可控的范圍”和“限定性區(qū)域”來對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告主體進(jìn)行描述。筆者認(rèn)為，這種描述與會(huì)計(jì)主體的本質(zhì)特征是完全契合的。首先，從會(huì)計(jì)報(bào)告主體產(chǎn)生的動(dòng)因來看，兩權(quán)分離仍然是對(duì)外報(bào)告的微觀制度基礎(chǔ)，兩權(quán)合一環(huán)境下報(bào)告的重點(diǎn)是對(duì)內(nèi)而不是對(duì)外；其次，單位與單位、范圍與范圍以及區(qū)域與區(qū)域的邊界只能是產(chǎn)權(quán)邊界而不可能是其他界限；最后，產(chǎn)權(quán)邊界決定了管理當(dāng)局受托責(zé)任對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)邊界，管理當(dāng)局有義務(wù)根據(jù)外部利害關(guān)系人特別是投資人的要求定期報(bào)告受托責(zé)任的完成情況。所以，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)告主體與會(huì)計(jì)主體在本質(zhì)上強(qiáng)調(diào)的都是產(chǎn)權(quán)邊界。

會(huì)計(jì)本身是一個(gè)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，所以一個(gè)會(huì)計(jì)主體一定是一個(gè)報(bào)告主體。不過，由于企業(yè)規(guī)模的日益擴(kuò)大，企業(yè)組織流程和業(yè)務(wù)流程日趨復(fù)雜，通過投資控股形成的跨區(qū)域和跨國公司越來越多，這類企業(yè)如果仍然作為單一的會(huì)計(jì)主體，由母公司對(duì)子公司甚至孫公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，不僅核算的成本高昂，而且生成的會(huì)計(jì)信息高度概括，子公司和孫公司的個(gè)性特征會(huì)淹沒其中，而這些個(gè)性特征對(duì)判斷母公司的風(fēng)險(xiǎn)和收益可能至關(guān)重要。因此，比較合理的辦法是，由子公司、孫公司作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，根據(jù)需要由母公司編制合并報(bào)表，這樣，多個(gè)存在產(chǎn)權(quán)聯(lián)系的會(huì)計(jì)主體既可以獨(dú)自成為報(bào)告主體，也可以合并成為一個(gè)報(bào)告主體。一個(gè)會(huì)計(jì)主體根據(jù)管理的需要和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬特征，可以設(shè)立若干業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部，在作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體披露會(huì)計(jì)報(bào)告的同時(shí)，通過披露分部報(bào)告作為補(bǔ)充，充分滿足外部利害關(guān)系人的知情權(quán)，使得一個(gè)會(huì)計(jì)主體可以分解為多個(gè)報(bào)告主體。這里需要強(qiáng)調(diào)的是，不論一個(gè)會(huì)計(jì)主體只作為一個(gè)報(bào)告主體，或者分解為多個(gè)報(bào)告主體，或是多個(gè)會(huì)計(jì)主體合并為一個(gè)報(bào)告主體，會(huì)計(jì)主體的邊界都是由企業(yè)管理當(dāng)局受托責(zé)任對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)邊界決定的，而且，只有存在產(chǎn)權(quán)聯(lián)系的會(huì)計(jì)主體和報(bào)告主體之間才能分解或合并。

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