孫傳芳

為了約束上市公司的盈余管理，規(guī)范上市公司市場，從20世紀90年代初，財政部便提出了建立中國會計準則體系的總體目標，至2006年2月15日，財政部共發(fā)布了39項企業(yè)會計準則。中國會計改革經(jīng)歷了借鑒國際慣例、國際協(xié)調(diào)、國際趨同三個階段。新企業(yè)會計準則于2007年1月1日在上市公司中率先執(zhí)行，標志著中國會計制度改革已經(jīng)進入了國際趨同的階段，目標是建立符合我國市場化改革方向和全球認可的會計標準。這將成為我國跨級發(fā)展史上一個新的重要里程碑。新舊會計準則差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

公允價值計量屬性的引入

美國是引入、使用公允價值的先鋒。早在1992年，F(xiàn)ASB就在其發(fā)布的準則SFAS第10號中規(guī)定了企業(yè)必須在會計報表附注中公布其公允價值。英國緊隨其后，于1996年提出使用公允價值進行計量。1999年，國際會計準則規(guī)定在特殊的領(lǐng)域使用公允價值?？紤]到我國市場經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，公允價值目前在我國的運用主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。公允價值的引入是我國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然結(jié)果，它將對我們更好地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的真實價值產(chǎn)生重大的積極作用。

存貨計價、無形資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換的變更

新的《企業(yè)會計準則第1號—存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本?！毙聹蕜t取消了舊準則中所允許的“后進先出法”和“移動加權(quán)平均法”。同時，新的存貨準則要求商品流通企業(yè)的進貨費用也應該計入當期費用。作為一種可以選擇的簡單處理方法，企業(yè)也可以先進行歸集進貨費用，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。

新的無形資產(chǎn)準則重新規(guī)范了無形資產(chǎn)的定義，明確了其適用范圍。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)，將不可辨認的商譽與無形資產(chǎn)區(qū)分開來。同時，對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂，研究費用依然進行費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。新準則增加了有關(guān)不確定實用壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。

新非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件應該以公允價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：第一，交換具有商業(yè)實質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。非貨幣性資產(chǎn)交換運用公允價值計量產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將再次產(chǎn)生利潤，而此前采用的賬面價值計量基本不產(chǎn)生利潤。

資產(chǎn)減值準備計提與沖回的新規(guī)定

根據(jù)新的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第17條：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回?！辟Y產(chǎn)減值在會計核算中體現(xiàn)為資產(chǎn)的減少和費用的增加。《資產(chǎn)減值》準則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回的范圍主要包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的長期股權(quán)投資等。存貨、應收賬款、短期投資、投資性房地產(chǎn)及生物資產(chǎn)等其他資產(chǎn)減值能夠轉(zhuǎn)回還應該根據(jù)其適用的其他具體準則的規(guī)定，如存貨使用《企業(yè)會計準則第1號—存貨》，存貨跌價準備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

債務重組收益的確定

新企業(yè)會計準則改變了現(xiàn)行由于債權(quán)人讓步而導致債務人豁免或少償還的負債計入資本公積的做法，規(guī)定將債務重組收益計入營業(yè)外收入。對于實物抵債，引入了公允價值作為計量屬性。新準則將債務重組利得可以計入當期損益的規(guī)定實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，同時增加了確認債務重組利得的前提條件是“債務人發(fā)生財務困難的情況下”，制約了對新準則的濫用，不恰當?shù)卮_認債務重組利得的情況。

關(guān)聯(lián)方交易的變化

與國際上一樣，我國的關(guān)聯(lián)交易五花八門，雖然以前財政部出臺了抑制通過關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)業(yè)績的相關(guān)規(guī)定，但鑒于關(guān)聯(lián)交易計價與披露的專業(yè)性與復雜性，規(guī)定實際實施的效果并不理想，企業(yè)管理者更是熱衷于通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。新的會計準則出臺對關(guān)聯(lián)交易起到了一定的抑制作用。新準則首先取消了有關(guān)個別報表中關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的豁免情況，規(guī)定企業(yè)個別財務報表中應當披露所有關(guān)聯(lián)方交易及交易的相關(guān)信息。其次，新準則進一步擴大了關(guān)聯(lián)方的外延，按照新準則的規(guī)定，更多的企業(yè)被劃入到關(guān)聯(lián)方的范圍中。在新準則頒布前，許多企業(yè)有意通過增加控制的層次，例如通過若干個中間企業(yè)來影響和控制關(guān)聯(lián)方，使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系復雜化，導致其辨認更加困難，為操縱企業(yè)利潤提供方便。新準則的規(guī)定在一定程度上解決了這一問題，縮小了內(nèi)部管理者通過關(guān)聯(lián)交易操縱企業(yè)利潤的空間。

綜上所述，新企業(yè)會計準則內(nèi)容更加全面，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，對企業(yè)向外報告的財務報告信息質(zhì)量提出了更高的要求?？傮w而言，與舊準則相比，新會計準則在更多的方面約束了內(nèi)部管理者調(diào)節(jié)盈余的空間，將保護投資者利益放在重要位置，目的是提高企業(yè)財務報告的質(zhì)量。

（作者單位：煙臺廣電信息網(wǎng)絡(luò)有限公司）