趙 銘

一、現(xiàn)行煤炭企業(yè)成本管理方法及其問題

煤炭企業(yè)作為一種能源性企業(yè)，其特點(diǎn)是產(chǎn)品單一、目標(biāo)客戶群相對固定、成本比例中不可控成本、固定成本偏大等。因而，對于煤炭企業(yè)來說，降低成本才是獲得持久利潤最為有效的途徑。如果成本管理做得好，可以大大提高煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

然而，到目前為止，在大多數(shù)煤炭企業(yè)中，仍然單一采用普通的工業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)量法，即以品種為產(chǎn)品計(jì)量對象的完全成本法。這種傳統(tǒng)成本法，對于核算傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品總成本、單位成本等財(cái)務(wù)性的指標(biāo)，是十分有益的。但是，煤炭行業(yè)雖屬傳統(tǒng)工業(yè)，它的生產(chǎn)習(xí)慣、作業(yè)特點(diǎn)、作業(yè)環(huán)境卻與其他傳統(tǒng)類行業(yè)不同，單純采用傳統(tǒng)成本法，還難以對煤炭企業(yè)進(jìn)行全面的成本控制。

第一、傳統(tǒng)成本法不能體現(xiàn)煤炭企業(yè)的價(jià)值鏈

價(jià)值鏈（Value Chain）理論最早是由美國的邁克爾·波特教授（Miehael E-Porter）于1985年在《競爭優(yōu)勢》一書中提出的。一般地說，企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)怯蛇M(jìn)貨后勤、生產(chǎn)經(jīng)營、采購、技術(shù)開發(fā)等九種基本活動組成，不同企業(yè)之間增值活動的差異形成企業(yè)競爭優(yōu)勢的源泉。但傳統(tǒng)成本法在進(jìn)行成本管理時(shí)，比較重視直接制造產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，而相對忽視其他產(chǎn)生價(jià)值的職能部門。這就使單一采用完全成本法的煤炭企業(yè)，往往會忽視產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)、研發(fā)以及企業(yè)與顧客關(guān)系等外在聯(lián)系的增值環(huán)節(jié)，難以通過成本控制來提高這些部門的業(yè)績。隨著煤炭價(jià)格由市場定價(jià)，煤炭企業(yè)間競爭越發(fā)激烈，外在環(huán)境對企業(yè)成本的影響也越來越大。煤炭企業(yè)的外在價(jià)值鏈掌控是否得當(dāng)，直接關(guān)乎企業(yè)在環(huán)境變化時(shí)應(yīng)對力的強(qiáng)弱和企業(yè)自身的效益。

第二、傳統(tǒng)成本法不能分析煤炭企業(yè)作業(yè)成本動因

成本動因是指決定成本發(fā)生的那些原因。傳統(tǒng)的成本核算方法沒有對成本發(fā)生的各種原因進(jìn)行分析。對企業(yè)做成本動因分析，能夠?qū)﹂g接成本中具有同質(zhì)性的作業(yè)加以歸類，進(jìn)一步抓住影響企業(yè)成本變動的關(guān)鍵因素。成本動因不只體現(xiàn)出財(cái)務(wù)方面的信息，還體現(xiàn)出那些影響企業(yè)利潤的非財(cái)務(wù)信息，如及時(shí)交貨次數(shù)、質(zhì)量檢測次數(shù)、顧客投訴次數(shù)等因素；同時(shí)，成本動因還體現(xiàn)出那些影響企業(yè)利潤的不可控因素的信息，如井型、地質(zhì)、開采范圍、開采深度等因素。煤炭作為一種資源類產(chǎn)品，產(chǎn)品的成本中自然因素影響很大，對煤炭企業(yè)做成本動因分析，揭示那些影響企業(yè)生產(chǎn)營運(yùn)的不可控環(huán)境因素，有利于企業(yè)在較多依賴工作場所的條件下，爭取生產(chǎn)經(jīng)營的主動權(quán)。

第三、傳統(tǒng)成本法在煤炭企業(yè)成本控制中的其他不足

本文列舉兩個(gè)方面。第一，調(diào)動企業(yè)全員成本控制的積極性，需要建立和健全本企業(yè)成本業(yè)績激勵機(jī)制。激勵機(jī)制是一個(gè)動態(tài)的信息交流過程，企業(yè)全員在不同的生產(chǎn)經(jīng)營層次上所負(fù)的成本責(zé)任不同、成本目標(biāo)不同、成本考核指標(biāo)不同，這就要求在成本考核時(shí)，把成本責(zé)任人對成本目標(biāo)的執(zhí)行情況反映到成本中心，再通過成本中心做差異分析，反饋給成本責(zé)任人。傳統(tǒng)成本法在企業(yè)成本激勵機(jī)制的設(shè)計(jì)上，對作業(yè)、顧客和市場等因素重視不足，缺乏不同層次成本管理所需要的完全信息，不利于進(jìn)行全面分層考核。第二，從客觀方面說，煤炭作為一次性可耗竭資源，從礦井煤炭開采到井內(nèi)資源枯竭，在整個(gè)礦井生命周期內(nèi)，礦井面臨從新建到成熟運(yùn)作再到關(guān)閉的生命周期過程。傳統(tǒng)成本核算法較多地關(guān)注生產(chǎn)環(huán)節(jié)，很難核算礦井的整個(gè)生命周期成本。

本文擬將ABC法（作業(yè)成本法）和SCM法（戰(zhàn)略成本法）這兩種現(xiàn)代的成本管理方法進(jìn)行融合，從價(jià)值鏈、成本動因、激勵機(jī)制、煤炭生命周期等方面對煤炭企業(yè)成本管理的綜合運(yùn)用問題，作些初步的探討，以期對煤炭企業(yè)的營運(yùn)、戰(zhàn)略管理，起到一定促進(jìn)作用。

二、ABC法和SCM法的綜合運(yùn)用

ABC法是“作業(yè)成本法”（Acitivitybased costing）的簡稱，這個(gè)方法是哈佛大學(xué)教授羅賓·庫珀（Robin Cooper）于1988年首先給予明確解釋的。他在當(dāng)年《成本管理》上發(fā)表《一論ABC的興起：什么是ABC系統(tǒng)？》，奠定了這一方法的分析基礎(chǔ)。他認(rèn)為，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，采用傳統(tǒng)的會計(jì)核算方法，往往會造成產(chǎn)品成本的失真。成本計(jì)算應(yīng)以作業(yè)為核心，將先進(jìn)的制造費(fèi)用歸集到作業(yè)，再通過作業(yè)分配到產(chǎn)品，就能更加有效的計(jì)算成本。產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所耗費(fèi)的全部作業(yè)成本的總和。企業(yè)運(yùn)用ABC法進(jìn)行成本管理，一方面可以通過對作業(yè)鏈的分析，消除非增值作業(yè)，降低非增值成本；另一方面可以進(jìn)行成本動因分析，細(xì)致揭示影響成本的因素，從而得出更多的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)等方面的信息，發(fā)現(xiàn)實(shí)際生產(chǎn)中的不足，提高企業(yè)業(yè)績。

SCM法是“戰(zhàn)略成本法”（Strategic Cost Management）的簡稱，這個(gè)方法是上世紀(jì)80年代在歐美等國管理會計(jì)學(xué)者的提倡下逐步形成的。SCM法是對傳統(tǒng)成本管理的拓展，戰(zhàn)略成本管理不是單純的降低成本，而是為戰(zhàn)略管理者提供有效的戰(zhàn)略成本信息，對成本信息做分析，利用分析結(jié)果進(jìn)行戰(zhàn)略管理。因此，SCM法的提出，是基于戰(zhàn)略管理的需要，實(shí)現(xiàn)競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略管理目標(biāo)。企業(yè)在運(yùn)用SCM法時(shí)，往往需要通過價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略分析、全生命周期成本分析等戰(zhàn)略分析方法，將企業(yè)的管理從企業(yè)內(nèi)部延伸到企業(yè)的外部，建立符合企業(yè)競爭戰(zhàn)略的現(xiàn)代企業(yè)管理體系，用以加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理。

顯然，ABC法和SCM法所設(shè)計(jì)的目標(biāo)是不同的，前者著眼于作業(yè)，后者著眼于戰(zhàn)略。但是，兩者的基本點(diǎn)是相近的——它們都是試圖從價(jià)值分析和成本動因分析上，對產(chǎn)品成本進(jìn)行全面控制?；谶@些區(qū)別和聯(lián)系，兩者在相互補(bǔ)充、綜合運(yùn)用上存在一定的可能性。其一，從價(jià)值鏈分析的角度看，運(yùn)用SCM法可進(jìn)行內(nèi)部價(jià)值鏈分析、行業(yè)價(jià)值鏈分析和競爭對手價(jià)值鏈分析。但SCM法卻缺少對增值作業(yè)的分析，增值作業(yè)是對價(jià)值鏈的延伸，分析企業(yè)的價(jià)值點(diǎn)，優(yōu)化資源配置。而ABC法中對于增值作業(yè)的分析，剛好可以豐富SCM法的價(jià)值分析。其二，從成本動因的角度看，SCM法包括結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因的分析，這需要在一個(gè)跨度很大的企業(yè)運(yùn)營周期內(nèi)，從企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)部與外部環(huán)境中，發(fā)掘所有影響企業(yè)成本的因素。但SCM法缺少對詳細(xì)成本數(shù)據(jù)的核算。而ABC法則可以在成本動因以后，繼而對成本信息進(jìn)行核算，這就能使SCM法在核算戰(zhàn)略成本信息時(shí)得到更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

可見，在企業(yè)成本管理中，對ABC法和SCM進(jìn)行綜合運(yùn)用，正好可以從價(jià)值鏈角度、成本動因等方面，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本法在成本控制中的不足。而這對于搞好煤炭企業(yè)的成本管理，提升煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，無異于一劑對癥下藥的良方。

三、從煤炭企業(yè)價(jià)值鏈分析

邁克爾·波特對企業(yè)價(jià)值鏈的分析表明，參與企業(yè)運(yùn)營創(chuàng)造的活動并不是所有環(huán)節(jié)都創(chuàng)造價(jià)值，只有真正創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)營活動，才是企業(yè)的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)。把這個(gè)觀點(diǎn)同ABC法和SCM法結(jié)合起來看，可以說，這些具有增值意義的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，不僅分布在企業(yè)內(nèi)部各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)之中，也分布在企業(yè)外部的行業(yè)上下游環(huán)節(jié)這中，它們是企業(yè)增值作業(yè)的匯集。對這些有增值意義的作業(yè)鏈進(jìn)行充分發(fā)掘，有利于節(jié)約煤炭企業(yè)內(nèi)部、外部各環(huán)節(jié)的成本，形成煤炭企業(yè)的長期的競爭性優(yōu)勢。

第一、從煤炭企業(yè)內(nèi)部看

從煤炭企業(yè)內(nèi)部活動看，按照波特價(jià)值鏈的分析方法，可以將煤炭企業(yè)的內(nèi)部活動分為兩類：基本價(jià)值鏈和輔助價(jià)值鏈。把ABC法和SCM法融合進(jìn)來，可以把企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈細(xì)分為個(gè)若干個(gè)單元價(jià)值活動，把每個(gè)單元價(jià)值活動細(xì)分為各類具體的作業(yè)活動。對這些作業(yè)活動的增值情況進(jìn)行分析，一方面從價(jià)值的角度進(jìn)行區(qū)分，選擇出增值作業(yè)，降低非增值作業(yè)；另一方面從統(tǒng)計(jì)的角度細(xì)分科目，方便成本信息核算。例如，對煤炭基本價(jià)值鏈中的生產(chǎn)經(jīng)營單元作業(yè)鏈進(jìn)行分析，它包括原煤開采和洗煤兩個(gè)環(huán)節(jié)，通過對成本發(fā)生流程中作業(yè)進(jìn)行增值分析，得到如下增值作業(yè)：掘進(jìn)、回采、運(yùn)輸、通風(fēng)、提升、洗煤。而掘進(jìn)又可細(xì)分為鑿巖、破巖、裝巖、運(yùn)巖、支護(hù)、輔軌、挖砌水溝等小的增值作業(yè)。這一分析很有意義。其一，煤炭企業(yè)增值作業(yè)間往往相互影響，一個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)對成本的控制得當(dāng)，往往可以減少其他環(huán)節(jié)對成本的浪費(fèi)，例如，采掘單位正確地操作采掘裝備，進(jìn)而減少機(jī)電部門對設(shè)備的維護(hù)、保修的次數(shù)，使各個(gè)作業(yè)鏈的成本耗費(fèi)成比例遞減。其二，將作業(yè)成本法運(yùn)用在煤炭企業(yè)價(jià)值鏈單元中，既可以消除不必要的作業(yè)，也有利于煤炭企業(yè)劃分各成本責(zé)任中心，明確成本控制的責(zé)任人。

第二、從煤炭企業(yè)外部看

從煤炭企業(yè)外部活動看，用ABC法和SCM法對煤炭企業(yè)外部的相關(guān)環(huán)節(jié)做價(jià)值鏈分析，挖掘那些在企業(yè)外部、但與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的創(chuàng)造價(jià)值的活動，從而發(fā)現(xiàn)其中能保持企業(yè)持續(xù)競爭優(yōu)勢的作業(yè)環(huán)節(jié)。例如從價(jià)值鏈的角度對煤炭供應(yīng)材料做成本分析，可以發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)具有較大供應(yīng)商價(jià)值鏈，煤炭生產(chǎn)中很多供應(yīng)的材料不構(gòu)成產(chǎn)品（如木材、火藥等），而且這些供應(yīng)材料流轉(zhuǎn)速度又很快。因而煤炭企業(yè)如果具有良好的供應(yīng)商關(guān)系，可以有效節(jié)約不必要的人力、資金、時(shí)間成本。另外，通過對比本企業(yè)與競爭企業(yè)在作業(yè)活動上的差異，可以從競爭者那里學(xué)習(xí)有價(jià)值的作業(yè)環(huán)節(jié)，取長補(bǔ)短，更好的應(yīng)對外部競爭。

四、從煤炭企業(yè)成本動因分析

成本動因分析在煤炭企業(yè)成本管理中是很有必要的，而傳統(tǒng)成本法難以進(jìn)行成本動因控制。把ABC法和SCM法綜合起來，可以彌補(bǔ)這個(gè)不足。

運(yùn)用SCM法，可以從戰(zhàn)略的角度把煤炭企業(yè)的成本動因，分為結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因兩個(gè)方面。前者是指那些與煤炭企業(yè)基本經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相關(guān)、在短期內(nèi)難以改變的成本因素。這些因素構(gòu)成了產(chǎn)品的約束成本。例如，由于煤炭行業(yè)的獨(dú)特生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境（如地理環(huán)境、礦井地質(zhì)條件），決定了煤炭企業(yè)的廠址和企業(yè)規(guī)模的范圍，這些因素會給通過若干方式，將在很長的時(shí)間里影響煤炭企業(yè)。后者是指那些在結(jié)構(gòu)性動因固定下來以后才形成的因素，如煤炭企業(yè)勞動人員參與、企業(yè)全面質(zhì)量管理、企業(yè)生產(chǎn)能力利用率等。

運(yùn)用ABC法，可以對企業(yè)成本的動因進(jìn)行細(xì)致的作業(yè)歸類。一般地說，可以分別從業(yè)務(wù)作業(yè)動因、持續(xù)作業(yè)動因、強(qiáng)度作業(yè)動因等方面，設(shè)置相關(guān)的作業(yè)動因成本中心，然后將這些信息分配到戰(zhàn)略成本庫中。例如，由于煤炭企業(yè)供應(yīng)商的作業(yè)鏈很大，可以設(shè)立一個(gè)“外部作業(yè)動因”成本中心，把煤炭企業(yè)供應(yīng)商方面的成本，從作業(yè)的角度加以細(xì)分，如訂貨作業(yè)動因、接受作業(yè)動因、檢驗(yàn)作業(yè)動因、儲藏作業(yè)動因和其他動因。通過建立這個(gè)作業(yè)動因成本中心，使用定額比率得到作業(yè)所耗數(shù)值。運(yùn)用作業(yè)成本動因?qū)?zhí)行性行為分析，方便企業(yè)選擇正確的供應(yīng)商，有益于企業(yè)管理好與供應(yīng)商關(guān)系。再如，由于煤炭生產(chǎn)是一種地下作業(yè)，煤炭企業(yè)在安全防護(hù)上的投入較多，煤炭安全事故而造成的成本損失很大，又可以設(shè)立一個(gè)“安全作業(yè)動因”成本中心。煤炭企業(yè)從安全成本動因的角度來計(jì)量安全成本支出，通過安全成本中心進(jìn)行分類匯總，不僅對安全成本信息得到準(zhǔn)確計(jì)量，而且還可以時(shí)刻把握影響本企業(yè)的安全因素變動情況，便于達(dá)到事前控制、防患于未然。

可見，運(yùn)用ABC法和SCM法，企業(yè)不僅可從戰(zhàn)略的視角去考察成本驅(qū)動因素，而且通過具體分析和掌控作業(yè)成本動因，可以更清楚地發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)日常經(jīng)營中的潛在成本，更準(zhǔn)確、更全面地得到成本信息，改進(jìn)企業(yè)日常經(jīng)營中不科學(xué)的管理流程，提高經(jīng)營效率。

五、從煤炭企業(yè)成本控制的其他方面分析

第一、健全煤炭企業(yè)成本激勵機(jī)制

成本激勵機(jī)制是一個(gè)動態(tài)的信息交流過程，良好的成本激勵機(jī)制，必須以符合企業(yè)成本目標(biāo)的業(yè)績計(jì)量與評價(jià)為依托。這就要求信息真實(shí)、及時(shí)、通暢。煤炭企業(yè)成本所牽扯的經(jīng)營部門眾多，而部門間的信息不對稱，常常導(dǎo)致考核信息反饋的滯后、不準(zhǔn)確，因而嚴(yán)重阻礙了成本控制有效性。傳統(tǒng)成本法不能有效地改變這個(gè)狀況，而將ABC法和SCM法運(yùn)用到成本激勵業(yè)績機(jī)制的設(shè)計(jì)，則可以彌補(bǔ)這方面的不足。將改進(jìn)了的成本激勵用于整個(gè)成本控制中，如下圖：

結(jié)合上圖，做以下幾點(diǎn)解釋：

首先、運(yùn)用ABC法和SCM法，從戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、運(yùn)作層的角度分別對煤炭企業(yè)內(nèi)、外成本作業(yè)鏈進(jìn)行歸類。由于戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、運(yùn)作層的管理任務(wù)不同，它們的成本管理目標(biāo)也不同。戰(zhàn)略層重點(diǎn)是規(guī)劃企業(yè)目標(biāo)、決定企業(yè)任務(wù)；經(jīng)營層是保障企業(yè)資源的獲得、組織和監(jiān)控；運(yùn)行層是利用現(xiàn)有設(shè)備和資源進(jìn)行具體的生產(chǎn)活動。要對它們分門別類、進(jìn)行不同的成本考核。

其次、對煤炭企業(yè)內(nèi)部、外部成本作業(yè)鏈做增值作業(yè)劃分和戰(zhàn)略成本動因分析。對劃分出的增值作業(yè)做戰(zhàn)略動因分析，可以從根源上確定相應(yīng)作業(yè)鏈的考核指標(biāo)、成本中心責(zé)任人以及成本控制目標(biāo)。需要注意的是，這些業(yè)績指標(biāo)既來自于企業(yè)內(nèi)部，又借助于外在環(huán)境因素中的標(biāo)準(zhǔn)，是不同層次下管理任務(wù)的綜合體現(xiàn)。考核的責(zé)任人也往往不僅限于個(gè)人，還包括一個(gè)從作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈的“團(tuán)隊(duì)”，“團(tuán)隊(duì)”內(nèi)的成員往往會跨域不同的部門，對運(yùn)營中的作業(yè)鏈層層向上的責(zé)任人遞進(jìn)確定，達(dá)到對集團(tuán)公司、煤礦、職能部門、作業(yè)中心的縱向一體化分側(cè)重點(diǎn)的成本業(yè)績考核。這樣才更有效的保證激勵目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

再次、將改進(jìn)的指標(biāo)和成本中心責(zé)任人帶到控制體系中，對煤炭企業(yè)從戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、運(yùn)作層分別做成本控制。在操作中，對不同層的業(yè)績指標(biāo)的控制標(biāo)準(zhǔn)的選取，要以實(shí)際作業(yè)能力為依據(jù)，通過成本動因定量分析，得到這些業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值。再通過與ABC法計(jì)量的成本信息進(jìn)行差異比較。對產(chǎn)生的差異進(jìn)行成本分析，有利于將執(zhí)行結(jié)果對責(zé)任人進(jìn)行業(yè)績評價(jià)，達(dá)到考核激勵的作用。

最后，企業(yè)通過得到戰(zhàn)略成本信息，分析在戰(zhàn)略實(shí)施過程中的內(nèi)、外環(huán)境影響成本因素的變化情況，了解企業(yè)現(xiàn)階段競爭上優(yōu)勢、劣勢、機(jī)遇和挑戰(zhàn)，從而做到準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略控制。

第二、煤炭企業(yè)礦井全生命周期成本控制

煤炭企業(yè)礦井生命周期分為礦井建設(shè)期、投產(chǎn)期、穩(wěn)定期、衰退期、轉(zhuǎn)型期。在礦井所處的不同時(shí)期，重點(diǎn)觀測的成本也有所不同。在礦井建設(shè)期內(nèi)對礦井的計(jì)劃、設(shè)計(jì)、測試成本多些，而在礦井衰退轉(zhuǎn)產(chǎn)期對廢置處理成本、環(huán)境補(bǔ)償成本多些。由于傳統(tǒng)的成本方法難以準(zhǔn)確估算全生命周期下的成本數(shù)據(jù)，而且得到的成本信息對傳統(tǒng)的成本控制意義不大，所以往往忽視對礦井全生命周期成本的核算。ABC法和SCM法對礦井生命周期內(nèi)的設(shè)計(jì)、測試、安全防護(hù)等間接成本的計(jì)量上，有很大的優(yōu)勢。通過預(yù)測礦井全生命周期內(nèi)可能發(fā)生的作業(yè)鏈及相關(guān)資源，在同質(zhì)成本庫中歸類，并從動態(tài)上結(jié)合時(shí)間價(jià)值折算，就能夠得到礦井全生命周期成本的現(xiàn)值。這對煤炭企業(yè)考慮戰(zhàn)略定位、核算環(huán)境成本、以及對礦井不同生命期下的成本進(jìn)行有效控制，都是大有益處的。

六、結(jié)論

本文以ABC法和SCM法的融合為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合煤炭企業(yè)的現(xiàn)狀，對煤炭企業(yè)價(jià)值鏈、作業(yè)動因等做了初步研究，為煤炭企業(yè)在現(xiàn)實(shí)中的成本管理，戰(zhàn)略控制上提供了一些參考。需要說明的是，在煤炭企業(yè)中運(yùn)用ABC法和SCM法，并不是要拋棄傳統(tǒng)成本法，它們在實(shí)際操作上各有千秋，應(yīng)當(dāng)形成一種融合互補(bǔ)的關(guān)系。目前在實(shí)踐中，單純運(yùn)用傳統(tǒng)方法已有許多缺陷，但將兩種新方法運(yùn)用在成本管理中的案例也還不多，即便在高新技術(shù)企業(yè)中也不多見。這主要是因?yàn)樾路椒ㄩ_發(fā)費(fèi)用較高、實(shí)際操作不便。但隨著新方法的不斷研發(fā)和普及，煤炭企業(yè)在充分考慮周圍環(huán)境和自身?xiàng)l件的基礎(chǔ)運(yùn)用這些方法，將是有廣闊前景的。

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