劉雪梅

淺議合并財務報表中非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務的抵消處理

劉雪梅

一、非貨幣性資產(chǎn)交易抵消處理概述

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方就固定資產(chǎn)、存貨、技術專利等貨幣形式以外的資產(chǎn)進行交換。就商業(yè)性質而言非貨幣性資產(chǎn)交易分為實質性和非實質性兩種。依照企業(yè)會計準則規(guī)定，帶有商業(yè)實質性的非貨幣性資產(chǎn)交換，其交換資產(chǎn)的公允值能夠可靠計量，那么交換發(fā)生時資產(chǎn)價值的變化和交換損益就以公允值為計量基礎。假使交易雙方為企業(yè)集團內(nèi)部成員，且都在合并報表范圍內(nèi)，那么涉及到交換損益或是資產(chǎn)價值變化的項就會對合并報表產(chǎn)生影響，就需要抵消。因為站在企業(yè)集團的立場上，這種交換行為僅僅是內(nèi)部資源調(diào)撥，不需要不能用公允值來計量，而是按交換物資的賬面價值計量。不帶有商業(yè)實質的交換業(yè)務，在不涉及到補價的情況下，交換雙方會計處理要按換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的賬目價值和相關稅費入賬，若交換資產(chǎn)存在差價，可通過補價的形式進行調(diào)整。如果在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生此類交易后資產(chǎn)總值幾乎沒有變化，也無法確認交易損益，編制合并報表不需做抵消處理。

二、案例說明

（一）不涉及補價情況下的抵消處理

假設某企業(yè)集團母公司為A，B為其下設子公司。為協(xié)調(diào)內(nèi)部資源分配，2009年1月1日，A公司以其一臺原價為80萬元（公允價值80萬）的生產(chǎn)設備換入B公司一批賬面價值為72（公允價值80萬）萬元的存貨。其中設備累積折舊為10萬元。A將換來的存貨作為生產(chǎn)材料投入生產(chǎn)，B將換入設備作為生產(chǎn)部門的固定資產(chǎn)來管理。A、B雙方交換的資產(chǎn)公允價值相等，不涉及補價問題。

假設交換中的設備還有5年的使用壽命，交換當年按12個月計提折舊，交易過程中除17%的適用增值稅，其他稅費不予考慮，而且B公司因換入設備涉及的增值稅不享受進項抵扣。

分析：上述案例中交換雙方資產(chǎn)公允值計量可靠，而且不涉及補價問題，所以在入賬時換入資產(chǎn)成本的基礎要按照換出資產(chǎn)的公允價值來確定。換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益，因此交易發(fā)生后，A公司要將換入的存貨按80萬入賬，同時確認換計入營業(yè)外收入，也就是固定資產(chǎn)交換的收益[（80×1.17-（80-10）]=23.6萬元。B公司同樣要按設備的公允價值入賬，但是要在此基礎上加入換入固定資產(chǎn)發(fā)生的增值稅入賬，（80+80×17%）=93.6萬元，確認營業(yè)收入為80萬元，結轉營業(yè)成本為72萬元。

由于此次交易的實質就是內(nèi)部資產(chǎn)調(diào)撥，不涉及交換損益和資產(chǎn)價值變動。所以編制合并報表時要將這兩項抵消掉。而且交換過程中B公司發(fā)生了23.6萬元的增值稅，導致?lián)Q入設備的賬面成本增加，增加的這一部分也要計提折舊，折舊意味著當年交換固定資產(chǎn)的計提折舊多出的這4.72萬元也要抵消。

①抵消交換損益和資產(chǎn)增值：

假設交易發(fā)生當年，A公司用換來的原料生產(chǎn)出來的商品已經(jīng)開始出售，合并報表時抵消處理如下：

1.借：營業(yè)收入 80萬

貸：營業(yè)成本 80萬

2.借：營業(yè)外收入 23.6萬

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬

反之，處理如下：

1.借：營業(yè)收入 80萬

貸：營業(yè)成本 80萬

2.借：營業(yè)成本 80萬

貸：存貨 80萬

3.借：營業(yè)外收入 23.6萬

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬

②抵消當年多提的折舊：

借：累計折舊 47.2萬

貸：管理費用 47.2萬

連續(xù)編制報表：

因為有些上期未實現(xiàn)的抵消會對連續(xù)編制的報表產(chǎn)生影響，所以在連續(xù)編制的情況下要將這些“虛”項抵消掉。這樣才有益于未分配利潤的調(diào)整。我們假設A公司利用換入原料生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有實現(xiàn)銷售，要做如下抵消處理：

1.借：期初未分配利潤 80萬

貸：營業(yè)成本 80萬

2.借：期初未分配利潤 23.6萬

貸：固定資產(chǎn) 23.6萬

3.借：累計折舊 47.2萬

貸：期初未分配利潤 47.2萬

如果是A公司當年實現(xiàn)了產(chǎn)品的對外銷售，第一項和第二項要做抵消處理。

（二）涉及補價情況下的抵消處理

如果我們把上述案例中A企業(yè)用于交換的設備公允價值提升為85萬元，而B公司的存貨公允價值不變，那發(fā)交換業(yè)務時B公司就要補給A公司5萬元。其他條件不變的情況下，假設A公司當年利用換入材料生產(chǎn)的產(chǎn)品沒有對外銷售。那此時A仍要按80萬原料入賬，但是在固定資產(chǎn)收益上增加5萬元，B公司固定資產(chǎn)按98.6萬元入賬（公允價值+增值稅+補價費用），營業(yè)收入和結轉營業(yè)成本不變。

作出這樣的處理后，集團公司的角度來講看，固定資產(chǎn)成本虛增了28.6萬元，要與等價的營業(yè)外收入互抵。同時因固定資產(chǎn)虛增而產(chǎn)生的多提折舊也要抵消。作出如下處理后存貨價值仍虛增8萬。抵消處理如下：

1.借：營業(yè)收入 80萬

貸：營業(yè)成本 80萬

2.借：營業(yè)成本 8萬

貸：存貨 8萬

3.借：營業(yè)外收入 28.6萬

貸：固定資產(chǎn) 28.6萬

4.借：累計折舊 5.72萬

貸：管理費用 5.72萬

連續(xù)編制報表的原則相同：

1.借：期初未分配利潤 8萬

貸：營業(yè)成本 8萬

2.借：期初未分配利潤 28.6萬

貸：固定資產(chǎn) 28.6萬

3.借：累計折舊 5.72萬

貸：期初未分配利潤 5.72萬

三、結論及建議

隨著全球經(jīng)濟一體化進程的深入，我國企業(yè)將要面對巨大的競爭壓力，只有強強聯(lián)合來強化競爭力，才能保證在國際經(jīng)濟市場上立足。那么集團化的發(fā)展成為了企業(yè)發(fā)展的必然趨勢，也就意味著母公司的管理范圍會更大、更復雜，所以說合并財務報表的重要性越來越明顯。而且，我國本身合并報表應用的起點就低于西方發(fā)達國家，而且以現(xiàn)有的實務環(huán)境來說要實現(xiàn)與同期會計處理水平保持一致是比較困難的。所以說，企業(yè)如果能夠直接遵循國際會計準則，不但能夠降低合并報表的編制成本，還能加快與國際接軌的步伐。通過上述分析不難看出現(xiàn)行的企業(yè)會計準則中對企業(yè)集團財務報表合并的相關規(guī)定并不是很完整，很多操作細節(jié)都沒有給出詳細規(guī)定。希望能夠通過修訂與完善給予企業(yè)會計合并報表提供更多的實務指導。

（作者單位：榮成市財政局）