趙志華

生物資產(chǎn)是兵團(tuán)農(nóng)牧團(tuán)場重要的生產(chǎn)資料和不可或缺的資產(chǎn)。由于生物資產(chǎn)與一般資產(chǎn)不同，具有特殊的自然增值屬性，因此導(dǎo)致其在會計確認(rèn)、計量等方面也凸現(xiàn)出一定的特殊性。我國財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》不僅從定義上明確了生物資產(chǎn)的范圍，而且全面系統(tǒng)地對生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這一特殊領(lǐng)域進(jìn)行了規(guī)范。兵團(tuán)農(nóng)牧團(tuán)場從2008年起全面執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則。執(zhí)行新的生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則有助于如實反映團(tuán)場的資產(chǎn)狀況和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，客觀評價團(tuán)場的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這有利于團(tuán)場決策者依據(jù)客觀真實的會計信息做出正確的決策，更好地發(fā)揮會計信息對資源的配置作用。

一、新生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與原核算辦法的差異和應(yīng)注意的問題

（一）生物資產(chǎn)的分類不同

在原核算方法下，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩部分，而新生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性、生產(chǎn)性、公益性三類，新增了公益性生物資產(chǎn)。按照新準(zhǔn)則的定義公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等，它與消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有著本質(zhì)的區(qū)別，持有消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要目的是直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。公益性生物資產(chǎn)盡管不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益。由于農(nóng)牧團(tuán)場所處的地理環(huán)境的特殊性，條田林、道路防護(hù)林主要目的就是防風(fēng)固沙，就屬于公益性生物資產(chǎn)。團(tuán)場應(yīng)按新準(zhǔn)則的規(guī)定對生物資產(chǎn)重新進(jìn)行分類。

（二）后續(xù)支出會計處理的變化

團(tuán)場生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的之前發(fā)生的管護(hù)費(fèi)、飼料費(fèi)等支出，按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，上述費(fèi)用在發(fā)生時應(yīng)予資本化，計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。而在原核算方法下，發(fā)生上述費(fèi)用，直接計人“管理費(fèi)用”。

（三）計提折舊方法的不同

原核算方法對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，可以采用的方法有“年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法”。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法，可選用的折舊方法除了“年限平均法和工作量法”外，增加了“產(chǎn)量法”，取消了“年限總和法和雙倍余額遞減法”。

（四）結(jié)轉(zhuǎn)方法的變化

對于消耗性生物資產(chǎn)，原核算方法確定發(fā)出產(chǎn)品的實際成本，可以采用的方法有“個別計價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法和后進(jìn)先出法”。新準(zhǔn)則取消了“移動加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法”，增加了“蓄積量比例法”和“輪伐期年限法”。

（五）計提減值業(yè)務(wù)處理的差異

新準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，只有在確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等，導(dǎo)致其賬面價值高于可變現(xiàn)凈值或可回收金額時，才計提生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并且生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的特征。

（六）規(guī)定了天然起源生物資產(chǎn)的確定方法

原核算方法未對天然起源的生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行規(guī)定。而生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠擁有或控制的天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定其成本，同時計入當(dāng)期損益，名義金額為1元。團(tuán)場要注意天然起源的生物資產(chǎn)的成本應(yīng)按照名義金額1元確定。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則后生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)具體的賬務(wù)處理

（一）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具體的賬務(wù)處理

深化農(nóng)牧團(tuán)場財務(wù)管理體制改革以來，農(nóng)牧團(tuán)場實行的是一級（團(tuán)）核算，兩級（團(tuán)、連）管理，在生物資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)上存在一定的共性?，F(xiàn)以團(tuán)場奶牛場假定發(fā)生的各項業(yè)務(wù)為例來闡述生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理流程。

1.取得時的核算

假定某團(tuán)場于2010年1月1日以銀行存款購入成齡奶牛200頭，支付買價270萬元，發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用10萬元，按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，團(tuán)場財務(wù)科應(yīng)作如下處理：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 280

貸：銀行存款 280

如果購買奶牛的款項是專門從銀行借入的，應(yīng)根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，符合資本化條件的借款利息應(yīng)予資本化，計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。

2.達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生費(fèi)用的賬務(wù)處理

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計人生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本。假定團(tuán)場在購入奶牛后1—6月發(fā)生飼料費(fèi)10萬元、飼養(yǎng)人員工資5萬元、間接費(fèi)用5萬元，奶牛于6月底達(dá)到產(chǎn)奶狀態(tài)。分錄如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 5

原材料——飼料 10

銀行存款 5

3.計提折舊

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方式有成本模式和公允價值模式，由于團(tuán)場的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場，公允價值難以取得，可采用歷史成本進(jìn)行計量。上述奶牛于6月底達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，應(yīng)于7月起計提折舊。本例選用年限平均法，預(yù)計產(chǎn)奶期5年，凈殘值率5%，7—12月每月應(yīng)計提折舊300×（1-5%）÷5÷12=4.75萬元。每月應(yīng)作分錄：

借：生產(chǎn)成本 4.75

貸：累計折舊——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊 4.75需要指出的是，奶牛預(yù)計產(chǎn)奶期、凈殘值率及折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非年度終了對奶牛的產(chǎn)奶期、預(yù)計凈殘值率和折舊方法進(jìn)行復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)其與原先估計數(shù)有較大差異或者經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變，可作為會計估計變更處理。

4.發(fā)生減值的業(yè)務(wù)處理

團(tuán)場應(yīng)當(dāng)于年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于其賬面價值的差額，計提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。如果2010年底部分奶牛由于受到動物疫病侵襲，有50頭奶牛產(chǎn)奶量急劇下降，且未來期間不可能恢復(fù)，出現(xiàn)實質(zhì)性減值，經(jīng)測試奶牛預(yù)計可收回金額為180萬元，而年底奶牛賬面價值為：300-4.75×6=271.5萬元，賬面價值與可收回金額的差額91.5萬元應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。

借：資產(chǎn)減值損失 91.5

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 91.5

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，以后期間不得轉(zhuǎn)回。

（二）消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理

在團(tuán)場包括生長在大田中的小麥、棉花等作物和蔬菜以及存欄待售的豬、羊牲畜等屬于消耗性生物資產(chǎn)。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)不計提折舊，但需要進(jìn)行減值測試，當(dāng)其可變現(xiàn)凈值低于賬面價值時，表明消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生跌價，可變現(xiàn)凈值低于賬面價值的差額計提消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。

以后期間，可變現(xiàn)凈值得以恢復(fù)的，跌價準(zhǔn)備可以在已計提的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。

團(tuán)場的防風(fēng)固沙林、水土保持林等公益性生物資產(chǎn)，既無需計提折舊，也無需計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。

團(tuán)場對小麥、棉花、葡萄、紅棗等直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的生物資產(chǎn)核算和管理非常重視，而對于不能直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的公益性生物資產(chǎn)核算和管理放松，影響到團(tuán)場的可持續(xù)發(fā)展。團(tuán)場有必要加強(qiáng)公益性生物資產(chǎn)的核算和管理。

執(zhí)行新的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對團(tuán)場財務(wù)人員的職業(yè)水平提出了更高的要求。團(tuán)場財務(wù)人員要及時、完整、準(zhǔn)確地進(jìn)行生物資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)處理，幫助團(tuán)場管理者了解團(tuán)場的生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量和產(chǎn)出的經(jīng)濟(jì)效益狀況，便于團(tuán)場各項管理措施落實到位，實現(xiàn)團(tuán)場經(jīng)濟(jì)健康快速發(fā)展。