李曉慧

我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革中穩(wěn)健性原則的應(yīng)用

李曉慧

通過(guò)闡述改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷的多次改革，總結(jié)改革對(duì)穩(wěn)健性原則的完善與執(zhí)行的嚴(yán)格要求，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)穩(wěn)健性原則的重視，其應(yīng)用在制度改革中不斷強(qiáng)化；總結(jié)學(xué)者對(duì)我國(guó)上市公司穩(wěn)健性原則執(zhí)行情況的研究，說(shuō)明上市公司中穩(wěn)健性原則的存在，其執(zhí)行情況隨著會(huì)計(jì)制度的改革得到增強(qiáng)，發(fā)揮的作用越來(lái)越大，說(shuō)明會(huì)計(jì)制度改革不僅是從制度上強(qiáng)化穩(wěn)健性原則，而且還強(qiáng)化穩(wěn)健性原則的運(yùn)用，這是由于穩(wěn)健性原則的運(yùn)用和強(qiáng)化順應(yīng)了世界范圍內(nèi)以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度為目標(biāo)的會(huì)計(jì)改革發(fā)展趨勢(shì)，為保護(hù)投資者利益和便于相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管提供了便利。

會(huì)計(jì)制度；改革；強(qiáng)化；穩(wěn)健性原則

會(huì)計(jì)制度是進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所遵循的規(guī)則、方法、程序的總稱(chēng)。國(guó)家制定會(huì)計(jì)制度旨在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,但當(dāng)先行的會(huì)計(jì)制度不能解決經(jīng)濟(jì)中出現(xiàn)的矛盾或會(huì)計(jì)制度中具體的規(guī)定阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,產(chǎn)生弊端時(shí),就需要對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。并且隨著我國(guó)與國(guó)際間的合作越來(lái)越多,經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快,使我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求,這也要求我國(guó)的會(huì)計(jì)制度不斷完善。

在不斷與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提下,我國(guó)結(jié)合國(guó)內(nèi)的實(shí)際發(fā)展情況不斷對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。仔細(xì)分析每次的會(huì)計(jì)制度改革,發(fā)現(xiàn)改革對(duì)穩(wěn)健性原則的內(nèi)容規(guī)定越來(lái)越詳細(xì),對(duì)其執(zhí)行情況要求越來(lái)越嚴(yán)格,其執(zhí)行情況可以從穩(wěn)健性原則在上市公司中的運(yùn)用得到體現(xiàn)。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性又稱(chēng)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性,是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重要原則,在我國(guó),對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求為“企業(yè)對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。”

一、穩(wěn)健性原則在歷次會(huì)計(jì)制度改革中的強(qiáng)化

從我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的情況來(lái)看,主要經(jīng)過(guò)了1981年、1985年、1989年、1992年、2001年、2004年、2006年的多次重大改革。這些改革可以分為兩個(gè)階段:第一階段,1978-1992年,即自我國(guó)進(jìn)入社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)新時(shí)期以來(lái)到1992年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布,這一時(shí)期的會(huì)計(jì)制度建設(shè),為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下企業(yè)會(huì)計(jì)制度的全面改革提供了有益的嘗試。第二階段,1992-至今,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)歷了初次頒布到全面改革的過(guò)程。文章主要討論第二階段穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)制度改革中的強(qiáng)化。

1992年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》以及13個(gè)行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和財(cái)務(wù)制度,簡(jiǎn)稱(chēng)“兩則兩制”,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第一次將穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)核算的基本原則之一,它規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”,要求企業(yè)應(yīng)該對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,并嚴(yán)格限制對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提金額,標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)改革向謹(jǐn)慎性邁出了第一步?；诋?dāng)時(shí)的市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r,該準(zhǔn)則適應(yīng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,滿(mǎn)足了企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)制度的需求。同年的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度中,盈余穩(wěn)健性的規(guī)定得到初步改善,在制度中盈余穩(wěn)健性除了體現(xiàn)在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備上,在存貨計(jì)價(jià)和固定資產(chǎn)折舊中也體現(xiàn)出來(lái),存貨計(jì)價(jià)時(shí)規(guī)定采用后進(jìn)先出法,固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)規(guī)定采用加速折舊法。在這個(gè)階段,我國(guó)會(huì)計(jì)制度剛剛建立,但是已經(jīng)開(kāi)始強(qiáng)調(diào)盈余穩(wěn)健性,其在會(huì)計(jì)計(jì)量中已經(jīng)得到了初步體現(xiàn)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善,市場(chǎng)需求的多元化,為了穩(wěn)定并促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,在2001年對(duì)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改,并增加了一些新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2001年1月財(cái)政部特別頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并同時(shí)對(duì)債務(wù)重組等五項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。2001年2月財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,在這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中,將資產(chǎn)減值的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,對(duì)借款費(fèi)用停止資本化的條件進(jìn)行了修正,對(duì)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)量方法進(jìn)行了調(diào)整,此時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度從深度和廣度上都更加強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健性原則。

2004年發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》,此措施更加注重資產(chǎn)質(zhì)量,更全面貫徹穩(wěn)健性原則,如要求提取壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等。在會(huì)計(jì)制度中積極貫徹穩(wěn)健性原則,提高報(bào)告主體的盈余穩(wěn)健性,是我國(guó)在1992-2005年會(huì)計(jì)改革的主要基調(diào)。

經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快,為了建立與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相一致的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,2006年2月15日,我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,這套新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得了一致,體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,采納了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的理念,改變了主要以強(qiáng)化穩(wěn)健性原則運(yùn)用的思路,擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用范圍,但同時(shí)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”,進(jìn)一步擴(kuò)大了資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)范圍,而且,長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)就不允許轉(zhuǎn)回。在這次的規(guī)定中不但是我國(guó)首次明確提出將穩(wěn)健性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,而且也進(jìn)一步加強(qiáng)了穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)制度中的地位。

在我國(guó),很多制度安排引發(fā)了大規(guī)模的盈余舞弊現(xiàn)象,如公司公開(kāi)首次發(fā)行,配股增發(fā),扭虧摘帽以及高管人員的薪金報(bào)酬都是直接以盈余為基礎(chǔ)的。由于上述情況的存在,盈余操縱現(xiàn)象非常嚴(yán)重,我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定中不得不非常重視盈余的穩(wěn)健性。毛新述和戴德明 (2008)認(rèn)為以盈余為基礎(chǔ)的監(jiān)管和評(píng)價(jià)制度,以及由此導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)政策和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中對(duì)盈余信息的過(guò)度依賴(lài),是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革中穩(wěn)健性原則運(yùn)用逐步強(qiáng)化的外在制度原因。

二、穩(wěn)健性原則在我國(guó)的執(zhí)行情況

在理論上,可以清楚地看到,歷次的會(huì)計(jì)制度改革都提升了穩(wěn)健性原則,而上市公司對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用從另一角度體現(xiàn)會(huì)計(jì)制度改革對(duì)穩(wěn)健性原則應(yīng)用的強(qiáng)化。

在實(shí)務(wù)上,Lee和Cao(2002)通過(guò)研究中國(guó)1992～1999年上市公司的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司在1996年和1998年存在盈余穩(wěn)健性。李增泉和盧文斌 (2003)通過(guò)對(duì)中國(guó)1995～2000年上市公司的研究發(fā)現(xiàn),會(huì)計(jì)盈余對(duì)“壞消息”的反應(yīng)程度比對(duì)“好消息”的反應(yīng)程度大,這種不對(duì)稱(chēng)性表明會(huì)計(jì)盈余在總體上是穩(wěn)健的,首次證實(shí)了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在。劉舒文和汪壽陽(yáng) (2006)使用我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)證實(shí)了盈余穩(wěn)健性和資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)關(guān)系確實(shí)存在于我國(guó)A股上市公司中。

陳旭東和黃登仕 (2006)使用1993～2003年間我國(guó)上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn),會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在1998年后逐漸增強(qiáng),2001年后上市公司具有會(huì)計(jì)穩(wěn)健性,并進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與當(dāng)期的盈余水平有關(guān)。趙春光 (2004)認(rèn)為提高會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性已經(jīng)成為會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)之一,發(fā)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性在1999-2001年有所提高,這種提高主要來(lái)自于現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)。朱茶芬 (2006)也發(fā)現(xiàn),2001年前后盈余的穩(wěn)健性和及時(shí)性發(fā)生了結(jié)構(gòu)性的提升,說(shuō)明2001年的準(zhǔn)則變革有效改進(jìn)了盈余質(zhì)量。同樣毛新述 (2007)的研究也發(fā)現(xiàn),以強(qiáng)化穩(wěn)健性原則為基調(diào)的會(huì)計(jì)制度改革總體上顯著提高了我國(guó)上市公司的盈余穩(wěn)健性。曲曉輝和邱月華 (2007)考察了1995一2004年會(huì)計(jì)制度的強(qiáng)制性變遷是否顯著提高我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性。研究結(jié)果顯示,1995-1997期間上市公司會(huì)計(jì)盈余不具有穩(wěn)健性,而更為積極貫徹國(guó)際通行的穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施則顯著提升了2001-2004期間我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性。邱月華 (2008)的研究發(fā)現(xiàn),2001-2005期間我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)盈余具有較強(qiáng)的穩(wěn)健性,而且2001年之后上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性比2001年之前有顯著提高。這表明,2001年起《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施顯著提高我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性。德力格爾和黃任全 (2010)通過(guò)會(huì)計(jì)盈余對(duì)“好消息”與“壞消息”的敏感程度的研究,發(fā)現(xiàn)06新準(zhǔn)則頒布后,我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性有所增強(qiáng),但是幅度不大。

在我國(guó)目前財(cái)務(wù)報(bào)表制度下,一方面應(yīng)注意會(huì)計(jì)制度使會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量具有內(nèi)在的不確定性;另一方面,為了提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,在財(cái)務(wù)報(bào)告中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性,體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān),使會(huì)計(jì)收益更接近于經(jīng)濟(jì)收益,但是由于市場(chǎng)上變動(dòng)因素較多,使得很多時(shí)候資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值難以可靠取得,會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的內(nèi)在局限性降低了會(huì)計(jì)信息的可靠性,也削弱了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

穩(wěn)健性原則通過(guò)對(duì)利得確認(rèn)的可證實(shí)性和及時(shí)性施加不對(duì)稱(chēng)約束強(qiáng)化了可靠性,同時(shí)修正了相關(guān)性的要求,從而使得可靠性與相關(guān)性在一定程度上得以兼顧,并成為限制管理層以高估盈余為目的的職業(yè)判斷和保護(hù)投資者利益的一種重要財(cái)務(wù)報(bào)告機(jī)制和公司治理機(jī)制。

會(huì)計(jì)上奉行穩(wěn)健性原則,要求當(dāng)期會(huì)計(jì)盈余要對(duì)“壞消息”進(jìn)行充分及時(shí)的反映,但對(duì)“好消息”卻應(yīng)有所保留,即對(duì)費(fèi)用和負(fù)債進(jìn)行充分及時(shí)的反映,但對(duì)收入和資產(chǎn)的確認(rèn)要盡可能少,在穩(wěn)健原則下,會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)“好消息”需要的證據(jù)比確認(rèn)“壞消息”需要的證據(jù)更加嚴(yán)格,以確保內(nèi)在于商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮。穩(wěn)健性原則要求及時(shí)地確認(rèn)損失,不允許進(jìn)行盈余平滑和損失規(guī)避,更不允許采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)增加盈余,因此作為一種財(cái)務(wù)報(bào)告機(jī)制可以一定程度上限制管理層判斷的濫用以及高估盈余的行為,從而改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

從制度上和實(shí)務(wù)上都表明改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的主要基調(diào)是加強(qiáng)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則。對(duì)會(huì)計(jì)制度多次的修正,旨在提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,穩(wěn)健性原則有助于改善財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量,這是我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革中穩(wěn)健性原則強(qiáng)化的內(nèi)在原因,也是世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然普遍要求貫徹穩(wěn)健性原則的重要原因。

三、政策建議

綜上所述,穩(wěn)健性原則貫穿于會(huì)計(jì)制度改革的過(guò)程中,準(zhǔn)則對(duì)穩(wěn)健性原則的執(zhí)行要求越來(lái)越嚴(yán)格,對(duì)穩(wěn)健性原則的內(nèi)容規(guī)定得越來(lái)越詳細(xì),由此體現(xiàn)出穩(wěn)健性發(fā)揮的作用也越來(lái)越重要,雖然目前準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性,但是由于公允價(jià)值的內(nèi)在計(jì)量局限性,穩(wěn)健性原則的合理運(yùn)用,可以在提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的基礎(chǔ)上修正相關(guān)性,進(jìn)而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量,這是穩(wěn)健性原則得以強(qiáng)化的內(nèi)在原因;另外我國(guó)公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)和政府監(jiān)管的制度環(huán)境是穩(wěn)健性原則得以重視和貫徹的外部制度原因。

穩(wěn)健性原則從初次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定到會(huì)計(jì)制度改革中的修正與強(qiáng)化,都說(shuō)明我國(guó)制度制定機(jī)構(gòu)充分認(rèn)識(shí)到穩(wěn)健性原則對(duì)穩(wěn)定我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用,但是公司盈余穩(wěn)健性的提高應(yīng)當(dāng)來(lái)自會(huì)計(jì)制度中穩(wěn)健性原則的運(yùn)用和強(qiáng)化。一方面應(yīng)該制定與會(huì)計(jì)制度相配合的相關(guān)的法律規(guī)范,比如:加大對(duì)盈余操控的處罰力度,明確管理層責(zé)任。另一方面不僅從宏觀(guān)上把握穩(wěn)健性原則的運(yùn)用,還應(yīng)從微觀(guān)上體現(xiàn)穩(wěn)健性,不僅加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度監(jiān)管,還要進(jìn)入外部約束機(jī)制。這樣,從會(huì)計(jì)制度上強(qiáng)化的穩(wěn)健性原則才可以真正發(fā)揮作用。

[1]毛新述,戴德明.會(huì)計(jì)制度變遷與盈余穩(wěn)健性——項(xiàng)理論分析[J].會(huì)計(jì)研究,2008,(9).

[2]李增泉,盧文斌.會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性:發(fā)現(xiàn)與啟示[J].會(huì)計(jì)研究,2003,(2).

[3]樊行健,虞國(guó)華.會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究:回顧、思考與展望[J].會(huì)計(jì)之友,2010,(3).

[4]曲曉輝,邱月華.強(qiáng)制性制度變遷與盈余穩(wěn)健性-來(lái)自深滬證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)研究,2007,(7).

[5]德里格爾,黃仁泉.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制性變遷背景下分析盈余信息穩(wěn)健性[J].財(cái)會(huì)月刊,2010,(6).

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[7]李玉環(huán).改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的回顧與評(píng)價(jià)[J].會(huì)計(jì)研究,2001,(9).

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李曉慧，天津財(cái)經(jīng)大學(xué)2009級(jí)會(huì)計(jì)系碩士研究生(郵政編碼300222)

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1672-6359(2011)03-0041-03

(責(zé)任編輯 張訊)