江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院 譚玉林

稅務(wù)籌劃越來越成為財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要內(nèi)容。稅收對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、籌資、投資等業(yè)務(wù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。企業(yè)如何依托稅收法律法規(guī)，利用好稅務(wù)杠桿效應(yīng)，使企業(yè)獲得更多收益，是企業(yè)管理人員進(jìn)行企業(yè)理財(cái)?shù)闹匾n題。

一、研發(fā)無形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃

企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力往往與企業(yè)自身的研發(fā)能力直接相關(guān)。因此現(xiàn)代企業(yè)對(duì)研發(fā)無形資產(chǎn)的投資越來越多。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)的支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個(gè)部分。

研究階段支出由于不能形成無形資產(chǎn)價(jià)值，全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；而對(duì)于開發(fā)階段支出，符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分，形成無形資產(chǎn)價(jià)值，計(jì)入“無形資產(chǎn)”，而不符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的，同樣只能計(jì)入當(dāng)期損益。

另外，國(guó)家為了鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，在稅務(wù)上給予適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠。根據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)于符合加計(jì)扣除條件的企業(yè)，其研發(fā)支出中未形成無形資產(chǎn)的支出，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的部分,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

案例1：某公司按規(guī)定可享受技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。2009年，該公司根據(jù)產(chǎn)品市場(chǎng)需求，擬開發(fā)系列新產(chǎn)品，計(jì)劃開發(fā)兩年完成，科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算700萬元，據(jù)預(yù)測(cè)，在不考慮技術(shù)開發(fā)費(fèi)的前提下，公司第一年可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)400萬元，第二年可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1 000萬元。假定企業(yè)所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，預(yù)算安排不影響企業(yè)正常的生產(chǎn)進(jìn)度。下面有兩個(gè)方案可以執(zhí)行，試評(píng)析改兩種方案。

方案1：第一年預(yù)算400萬元，第二年預(yù)算360萬元。

方案2：第一年預(yù)算為260萬元，第二年預(yù)算為500萬元。

分析：

方案1：第一年發(fā)生開發(fā)費(fèi)400萬元，加計(jì)扣除50%即200萬元，則可稅前扣除額600萬元。應(yīng)納稅所得額=400-600=-200＜0，該年度不交企業(yè)所得稅，虧損留抵下年；第二年發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)360萬元，加計(jì)扣除的50%即180萬元，稅前扣除額為540萬元，應(yīng)納稅所得額=1 000-540-200=260（萬元），應(yīng)交所得稅=260×25%=65（萬元）。

方案2：第一年發(fā)生技術(shù)開發(fā)費(fèi)260萬元，加計(jì)扣除50%即130萬元，則可稅前扣除額390萬元，應(yīng)納稅所得額=400-390=10（萬元），應(yīng)交所得稅=10×25%=2.5（萬元）；第二年技術(shù)開發(fā)費(fèi)500萬元，加計(jì)扣除50%即250萬元，則可稅前扣除額750萬元，應(yīng)納稅所得額=1 000-750=250（萬元），應(yīng)交所得稅=250×25%=62.5（萬元）。兩年共應(yīng)交所得稅65萬元。

由案例不難看出，盡管企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠總額相同，但由于發(fā)生時(shí)間不同，造成企業(yè)每一年度應(yīng)交所得稅額不同。

二、直接投資的稅務(wù)籌劃

直接投資行為，可按以下幾種方式進(jìn)行稅務(wù)籌劃：

第一，選擇恰當(dāng)?shù)耐顿Y方向（行業(yè)）。為了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)家往往通過稅收政策影響企業(yè)投資方向（行業(yè)）的選擇。企業(yè)在進(jìn)行選擇投資方向（行業(yè)）時(shí)，先確定投資產(chǎn)業(yè)，據(jù)此再選擇投資行業(yè)、商品類別等，并且可以進(jìn)一步確定不同的稅目組合，權(quán)衡收益和支出，使企業(yè)效益最大化。

第二，考慮合適的投資地點(diǎn)。國(guó)家為了支持某些地區(qū)的發(fā)展，在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行稅收政策傾斜。因此，投資者進(jìn)行投資決策時(shí)，需要考慮合適的投資地點(diǎn)，充分利用優(yōu)惠政策。如稅法規(guī)定，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)國(guó)家鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)不僅可以利用國(guó)內(nèi)的地區(qū)稅收優(yōu)惠政策，而且還可以在國(guó)際避稅港、避稅國(guó)進(jìn)行投資，以達(dá)到投資效益最大化。

第三，采用有利的投資方式。企業(yè)投資時(shí)，可以采取貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等不同的投資方式。根據(jù)稅法對(duì)不同投資方式的規(guī)定，合理選擇投資方式，可達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。

案例2：甲企業(yè)（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）擬將一處房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)乙，房地產(chǎn)公允市價(jià)為6 000萬元，城建稅及教育費(fèi)附加分別為7%和3%。企業(yè)面臨兩種方案可供選擇：

方案1：直接將房地產(chǎn)按照6 000萬元的價(jià)格銷售給乙企業(yè)；

方案2：將房地產(chǎn)作價(jià)6 000萬元投入乙企業(yè)，然后將持有的股權(quán)以6 000萬元轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)的母公司，站在稅務(wù)籌劃的角度，哪種方案更適合（不考慮土地增值稅，假定印花稅稅率為0.05%）？

分析：

方案1：企業(yè)直接銷售房地產(chǎn)。

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加=6 000×5%×（1+7%+3%）=330（萬元）

應(yīng)交印花稅=6 000×0.05%=3（萬元）

合計(jì)應(yīng)交稅金=330+3=333（萬元）

方案2：企業(yè)先將房地產(chǎn)投入乙企業(yè)然后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)。

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)作為出資投入企業(yè)并承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)和分享利潤(rùn)，無需交納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及附加，但需交納印花稅，投資后轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時(shí)仍不需交納流轉(zhuǎn)稅，但需交納印花稅。

房產(chǎn)投資時(shí)應(yīng)交印花稅=6 000×0.05%=3（萬元）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)交印花稅=6 000×0.05%=3（萬元）

合計(jì)應(yīng)交稅金=3+3=6（萬元）

所以從稅務(wù)籌劃角度看，企業(yè)采用第二種投資方式更適合。

第四，設(shè)立適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)組織形式。企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)有分公司和子公司兩種形式，分公司不具有法人資格，而子公司具有法人資格。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于具有法人資格的子公司，需要獨(dú)立申報(bào)企業(yè)所得稅；而對(duì)于不具有法人資格的分公司，則需由總機(jī)構(gòu)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。因此，根據(jù)企業(yè)分支機(jī)構(gòu)可能存在的盈虧不均、稅率差別等因素來決定分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立，將合理、合法地降低稅收成本。

案例3：某企業(yè)為擴(kuò)大產(chǎn)品銷售，謀求市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，打算在A地和B地設(shè)銷售代表處。根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)：2010年A地代表處將盈利100萬元，而B地代表處由于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手眾多，2010年將暫時(shí)虧損50萬元，同年總部將盈利150萬元。公司高層正在考慮設(shè)立分公司形式還是子公司形式對(duì)企業(yè)發(fā)展更有利？假設(shè)不考慮應(yīng)納稅所得額的調(diào)整因素，企業(yè)所得稅稅率為25%。

分析：

假設(shè)兩分支機(jī)構(gòu)都采取分公司形式設(shè)立銷售代表處，則均不具備獨(dú)立納稅人條件，年企業(yè)所得稅額需要匯總到企業(yè)總部集中納稅。則2010年公司應(yīng)繳納所得稅為[（100-50+150）×25%]＝50（萬元）；

假設(shè)A分支機(jī)構(gòu)采取分公司形式設(shè)立，B分支機(jī)構(gòu)采取子公司形式設(shè)立，則企業(yè)總部應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為[（100+150）×25%]＝62.5（萬元），B分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年虧損所以不需要繳納所得稅，其虧損額需留至下一年度稅前彌補(bǔ)；

假設(shè)A分支機(jī)構(gòu)采取子公司形式設(shè)立，B分支機(jī)構(gòu)采取分公司形式設(shè)立，則企業(yè)總部應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為[（-50+150）×25%]＝25（萬元），A分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為100×25%＝25（萬元）；

假設(shè)兩分支機(jī)構(gòu)都采取子公司形式設(shè)立銷售代表處，則均為獨(dú)立法人，具備獨(dú)立納稅條件從而實(shí)行單獨(dú)納稅，則企業(yè)總部應(yīng)繳納所得稅為150×25%＝37.5（萬元）,A分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅為100×25%＝25（萬元）,B分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年虧損所以不需要繳納所得稅，其虧損額需留至下一年度稅前彌補(bǔ)。

通過上述分析比較，B分支機(jī)構(gòu)設(shè)立為分公司形式對(duì)企業(yè)更有利。

三、間接投資的稅務(wù)管籌劃

間接投資相比直接投資來說，能夠考慮的稅收因素較少，但只要認(rèn)真研究稅收法律法規(guī)，還是有稅收籌劃空間的。如企業(yè)在投資債券時(shí)，可以考慮投資國(guó)債和企業(yè)債券。對(duì)國(guó)債而言，其利息收益免交企業(yè)所得稅，而購(gòu)買企業(yè)債券取得的收益需要繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)在投資債券時(shí)，可以比較綜合收益，權(quán)衡投資風(fēng)險(xiǎn)，選擇最佳投資項(xiàng)目。

案例4：某企業(yè)目前有1000萬元的閑置資金，打算近期進(jìn)行投資。其面臨兩種方案：一是國(guó)債投資，年利率5%；二是投資金融債券，年利率為6%，企業(yè)所得稅稅率25%，請(qǐng)問從稅務(wù)角度看哪種方式更合適？

分析：

方案1：若企業(yè)投資國(guó)債，投資收益=1000×5%=50（萬元），根據(jù)稅法規(guī)定國(guó)債的利息收入免交所得稅，所以稅后收益=50（萬元）；

方案2：若企業(yè)投資金融債券，投資收益=1000×6%=60（萬元），稅后收益=60×（1-25%）=45（萬元）。所以站在稅務(wù)角度，選擇國(guó)債投資對(duì)于企業(yè)更有利。

［1］蓋地：《稅務(wù)籌劃》，高等教育出版社2008年版。