企業(yè)重組相關(guān)稅務(wù)處理解析

特殊債務(wù)重組的四種稅務(wù)處理觀點(diǎn)

某稅務(wù)師事務(wù)所在為甲公司作2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，審計(jì)后發(fā)現(xiàn)：甲公司于2010年1月向乙企業(yè)購(gòu)入A商品含稅價(jià)為1404萬(wàn)元。合同規(guī)定，甲公司須于2010年4月1日向乙企業(yè)支付貨款。同月，甲公司又向丙企業(yè)購(gòu)入商品B商品，含稅價(jià)為2925萬(wàn)元。合同約定，甲公司須于2010年5月1日向丙支付貨款。

但是，甲公司發(fā)生了財(cái)務(wù)困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業(yè)約定進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組協(xié)議約定：甲公司以現(xiàn)金400萬(wàn)元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為850萬(wàn)元的股權(quán)合計(jì)1250萬(wàn)元清償債務(wù)。后又與丙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：甲公司以現(xiàn)金500萬(wàn)元，同時(shí)以持有的公允價(jià)為2180萬(wàn)元的股權(quán)合計(jì)2680萬(wàn)元清償債務(wù)。假如甲公司所進(jìn)行的兩次債務(wù)重組均具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調(diào)整后的包括債務(wù)重組所得在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額為500萬(wàn)元。

在計(jì)算確定甲公司2010年應(yīng)當(dāng)申報(bào)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師內(nèi)部發(fā)生爭(zhēng)議：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：甲公司拖欠乙企業(yè)的債務(wù)總額為1404萬(wàn)元，獲得支付1250萬(wàn)元，債務(wù)重組所得為154萬(wàn)元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企業(yè)的債務(wù)總額為2925萬(wàn)元，獲得支付2680萬(wàn)元，債務(wù)重組所得為245萬(wàn)元（2925－2680）。因而，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額合計(jì)為399萬(wàn)元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元的79.8%。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）第六條第一項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。甲公司2009年應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額為180.8萬(wàn)元（500－399＋399÷5），應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅45.2萬(wàn)元（180.8×25%）。

第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，本例中，甲公司通過(guò)與乙企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組獲得所得為154萬(wàn)元，但與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的所得為104.72萬(wàn)元（154×850/1250），占年應(yīng)納稅所得額的比重為 20.94%（104.72÷500×100%），低于稅法所要求50%的比例。因而，甲公司因與乙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的所得不能適用特殊稅務(wù)處理。與此相似，甲公司與丙企業(yè)進(jìn)行的債務(wù)重組所得為245萬(wàn)元，但是與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的所得為199.29萬(wàn)元（245×2180/2680），在全年應(yīng)納稅所得額中的比重為39.86%（199.29÷500×100%），低于50%。同樣，甲公司因與丙企業(yè)實(shí)行債務(wù)重組而取得的所得也不能適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定。因?yàn)樨?cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第一項(xiàng)中規(guī)定的，即將債務(wù)重組所得平均分?jǐn)偟?個(gè)納稅年度內(nèi)的重要前提是僅對(duì)債務(wù)重組中股權(quán)支付部分適用。所以，甲公司應(yīng)當(dāng)就全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為75萬(wàn)元（500×25%）。

第三種觀點(diǎn)則認(rèn)為，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件并未強(qiáng)調(diào)“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”是每次債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)是指企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的全部債務(wù)重組所確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額。但是應(yīng)是與以支付股權(quán)清償債務(wù)方式相對(duì)應(yīng)的債務(wù)重組所得，而不包括股權(quán)以外的其他資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組所應(yīng)確認(rèn)的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權(quán)而獲得的債務(wù)重組所得為304.01萬(wàn)元（104.72＋199.29），在當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中的比重為60.8%（304.01÷500×100%），大于50%。甲公司可以將其債務(wù)重組中因支付股權(quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額分解到5年內(nèi)計(jì)算繳納所得稅。2009年應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟囊蛑Ц豆蓹?quán)而獲得的應(yīng)納稅所得額為60.80萬(wàn)元（304.01÷5），企業(yè)應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納應(yīng)納稅所得額為256.79萬(wàn)元（500－304.01＋60.8），應(yīng)繳納企業(yè)所得稅64.198萬(wàn)元。

筆者認(rèn)為，第一種觀點(diǎn)計(jì)算企業(yè)全年債務(wù)重組50%比例的方法是正確的，但不應(yīng)是全部所得分?jǐn)?，而?yīng)該是分?jǐn)偣蓹?quán)支付這部分。第二種觀點(diǎn)按單項(xiàng)重組中的股權(quán)支付比例計(jì)算，而不是按全部單項(xiàng)重組所得計(jì)算比例，也不準(zhǔn)確。第三種觀點(diǎn)計(jì)算時(shí)，只考慮與股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得，與第二種一樣，沒(méi)有考慮企業(yè)全部重組所得比例。

綜合上述觀點(diǎn)，筆者提出第四種觀點(diǎn)，即先計(jì)算全部重組所得的比例是否超過(guò)50%，然后再計(jì)算股權(quán)支付部分所得，將這部分所得進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。筆者以為，文件是指企業(yè)當(dāng)年全部債務(wù)重組所得占企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，股權(quán)支付部分相對(duì)應(yīng)的所得，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。本例中，先按第一種觀點(diǎn)，甲公司因債務(wù)重組獲得的所得額399萬(wàn)元，占2009年甲公司全部應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元的79.8%，超過(guò)50%。但399萬(wàn)元重組所得中，按第二種觀點(diǎn)計(jì)算股權(quán)支付部分的所得為304.01萬(wàn)元（104.72＋199.29）。最后，再按第三種觀點(diǎn)，將304.01萬(wàn)元按5年平均分?jǐn)偟礁髂甓取Ｈ绻趦纱蝹鶆?wù)重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務(wù)處理意見(jiàn)，則這一單項(xiàng)重組不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

企業(yè)改制重組契稅減免有條件

某包裝材料廠成立于1988年，半數(shù)以上人員為殘疾人。當(dāng)時(shí)為了享受福利企業(yè)稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)辦理工商登記時(shí)，出資欄標(biāo)注村出資3萬(wàn)元，鎮(zhèn)經(jīng)委出資18萬(wàn)元，性質(zhì)為集體企業(yè)，實(shí)際均為吳某個(gè)人出資。隨著企業(yè)的發(fā)展壯大，2003年，企業(yè)購(gòu)置了廠區(qū)附近的部分土地，土地使用證上是企業(yè)的名稱(chēng)。2007年，企業(yè)將部分廠房進(jìn)行改擴(kuò)建，因沒(méi)有開(kāi)工手續(xù)，未能辦理房產(chǎn)證。2010年5月，因城市規(guī)劃，該企業(yè)土地被占用。為避免糾紛，吳某將企業(yè)進(jìn)行改制，變更為有限責(zé)任公司。10月，吳某聽(tīng)說(shuō)企業(yè)改制重組免征契稅，便將有關(guān)資料報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)契稅征收大廳，申請(qǐng)免征改制過(guò)程中土地、房產(chǎn)相關(guān)契稅。不久，吳某接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知，稱(chēng)該企業(yè)的改制行為不符合免稅條件，應(yīng)依法繳納房產(chǎn)、土地權(quán)屬變更相關(guān)契稅。吳某對(duì)此感到疑惑，兩年前，他的朋友同樣是將集體企業(yè)改制為有限責(zé)任公司，順利地辦理了減免契稅的手續(xù)，而自己為什么要繳納契稅呢？

帶著這一疑問(wèn)，吳某來(lái)到契稅征收大廳詢(xún)問(wèn)緣由，稅務(wù)人員向吳某出示了4份文件并作出解釋。

第一份文件是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕184號(hào)）。該文件規(guī)定，非公司制企業(yè)，按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。同時(shí)規(guī)定，本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止執(zhí)行。

第二份文件是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于延長(zhǎng)企業(yè)改制重組若干契稅政策執(zhí)行期限的通知》（財(cái)稅〔2006〕41號(hào)）。由于財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件到2005年底到期，為了繼續(xù)支持企業(yè)改革，加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，國(guó)家出臺(tái)了財(cái)稅〔2006〕41號(hào)文件，規(guī)定企業(yè)改制重組涉及的契稅政策，繼續(xù)按照財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，執(zhí)行期限為2006年1月1日至2008年12月31日。

第三份文件是國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》（國(guó)稅函〔2006〕844號(hào)）。2006年以來(lái)，各地反映企業(yè)改制重組中有關(guān)契稅的問(wèn)題較多，根據(jù)各地執(zhí)行中反映的情況，國(guó)家對(duì)財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件有關(guān)條款進(jìn)行了明確，規(guī)定財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件第一條第一款中規(guī)定的“整體改建”，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。由此對(duì)享受優(yōu)惠政策的企業(yè)限制更加嚴(yán)格了。

第四份文件是財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕175號(hào)）。該文件第一條第一款規(guī)定，非公司制企業(yè)，按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。上述所稱(chēng)整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。與財(cái)稅〔2003〕184號(hào)文件及國(guó)稅函〔2006〕844號(hào)文件相比，財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件對(duì)整體改建的解釋增加了“不改變?cè)髽I(yè)的投資主體”這一前提，通過(guò)強(qiáng)調(diào)“原企業(yè)的投資主體”，限制了改變投資主體也能享受契稅優(yōu)惠的做法，嚴(yán)格控制了免征契稅的范圍。

根據(jù)上述規(guī)定，吳某的朋友2008年提交了免稅申請(qǐng)，當(dāng)時(shí)執(zhí)行的是前3份文件，可享受免稅優(yōu)惠。這3份文件到2008年12月31日作廢，執(zhí)行財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件。吳某于2010年提交免稅申請(qǐng)，按照財(cái)稅〔2008〕175號(hào)文件的規(guī)定，改變投資主體不能享受免征契稅的優(yōu)惠政策。最終，吳某按規(guī)定繳納了契稅。

資產(chǎn)收購(gòu)：特殊性稅務(wù)處理會(huì)否導(dǎo)致重復(fù)納稅

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當(dāng)事各方可通過(guò)遞延納稅來(lái)減輕重組時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)。但是，一些專(zhuān)家、學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會(huì)不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過(guò)案例探討資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問(wèn)題。

對(duì)于資產(chǎn)收購(gòu)特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅的問(wèn)題，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購(gòu)方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

其次，應(yīng)當(dāng)考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定。

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第四條規(guī)定，通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換確定。

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。第六條規(guī)定，未同時(shí)滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

案例

A公司以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資收購(gòu)B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價(jià)值、公允價(jià)值分別為16億元（其中原價(jià)22億元，累計(jì)折舊6億元）、20億元。為簡(jiǎn)化核算，假定該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無(wú)其他資產(chǎn)，也無(wú)負(fù)債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)；該條生產(chǎn)線的會(huì)計(jì)政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項(xiàng)投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

解析

（一）一般性稅務(wù)處理（下列會(huì)計(jì)分錄中的金額單位均為億元）

1.A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）A公司換取B公司生產(chǎn)線時(shí)

A公司在以對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司12

投資收益 8

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益8億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 2

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2

（2）A公司處置生產(chǎn)線時(shí)

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)的賬務(wù)處理如下（假定不通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同）：

借：銀行存款 20

貸：固定資產(chǎn) 20

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無(wú)需繳納所得稅。

2.B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）B公司換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

B公司在以生產(chǎn)線換取長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司20

累計(jì)折舊 6

貸：固定資產(chǎn) 22

營(yíng)業(yè)外收入 4

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1

（2）B公司處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——C公司20

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額，無(wú)需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。

（二）特殊性稅務(wù)處理

1.A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對(duì)B公司生產(chǎn)線的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），同時(shí)需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：遞延所得稅負(fù)債 1

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1

A公司在處置該條生產(chǎn)線時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 1

貸：所得稅費(fèi)用 1

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1

2.B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對(duì)C公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（即入賬價(jià)值）、計(jì)稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元。因此，B公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1億元（4×25%），應(yīng)納稅所得額為0，無(wú)需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：遞延所得稅負(fù)債 1

B公司在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不產(chǎn)生利潤(rùn)，但在稅務(wù)處理上應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元和相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債1億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 1

貸：所得稅費(fèi)用 1

借：所得稅費(fèi)用 1

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項(xiàng)資產(chǎn)收購(gòu)交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計(jì)繳納所得稅3億元。

從上例分析可以看出，在資產(chǎn)收購(gòu)交易中，無(wú)論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購(gòu)的當(dāng)事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務(wù)處理并不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，只是特殊性稅務(wù)處理起到遞延繳納所得稅的作用。

（文/陽(yáng)華陳萍生）

（文/姜濤）

（文/李云彬）

（轉(zhuǎn)載自《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》）

（綜合整理 余俊娟）