西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王北軍

固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)會計(jì)核算異同探討

西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王北軍

一、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式差異

固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)都能在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，但二者為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式不同。固定資產(chǎn)是通過實(shí)物價值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，而無形資產(chǎn)很大程度上是通過所具有的技術(shù)等優(yōu)勢為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。在實(shí)務(wù)中，判斷固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，主要依據(jù)與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)。而無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面具有較大的不確定性。在實(shí)務(wù)中，要確定無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理穩(wěn)健的估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持（如合同或協(xié)議、經(jīng)營收入指標(biāo)等）。在進(jìn)行這種判斷時，需要考慮企業(yè)內(nèi)部因素（如有形資產(chǎn)）對無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的配合情況，也要特別關(guān)注外界因素的影響（如技術(shù)進(jìn)步、市場需求變化、同行業(yè)競爭等）。此外，無形資產(chǎn)的取得成本與其能為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益之間并無內(nèi)在聯(lián)系，很難對其未來的獲利能力作出合理的估計(jì)，這也與固定資產(chǎn)有所不同。

二、外購固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的比較

外購固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付的會計(jì)核算是相似的。新會計(jì)準(zhǔn)則在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計(jì)量中引入了現(xiàn)值計(jì)量屬性。購買固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在在付款期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷金額滿足借款費(fèi)用資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)的成本；不滿足資本化條件的，計(jì)入各年財(cái)務(wù)費(fèi)用。這樣處理，客觀反映了固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值，沒有高估資產(chǎn)價值，提高了會計(jì)信息的可靠性。

三、自行建造固定資產(chǎn)與自行研究開發(fā)取得無形資產(chǎn)的比較

企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入賬價值。購入工程物資所支付的增值稅額，不應(yīng)計(jì)入工程成本，應(yīng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額單獨(dú)列示，從銷項(xiàng)稅額中抵扣。一個成熟和有競爭力的企業(yè)，每年都應(yīng)在研究開發(fā)上投入一定數(shù)量的資金，通過研究和開發(fā)活動取得專利權(quán)和非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，以保持和取得技術(shù)上的領(lǐng)先地位。從理論上講，企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)的成本包括研究與開發(fā)的費(fèi)用以及成功以后依法申請專利過程中所發(fā)生的費(fèi)用。當(dāng)前國際上爭論焦點(diǎn)是研究與開發(fā)費(fèi)用是否應(yīng)資本化、計(jì)入無形資產(chǎn)的價值。我國新會計(jì)準(zhǔn)則考慮到研究階段計(jì)劃性和探索性的特點(diǎn)，是否會形成無形資產(chǎn)具有很大的不確定性，在該階段支出發(fā)生時費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。而開發(fā)階段有針對性、形成成果的可能性較大，形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或技術(shù)的基本條件已具備。因此在該階段首先確定有關(guān)支出資本化的條件。滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和計(jì)入無形資產(chǎn)成本，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。達(dá)到資本化條件之前已費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再調(diào)整。開發(fā)費(fèi)用資本化，而不是采用舊會計(jì)準(zhǔn)則中研究開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，有利于提高企業(yè)科技創(chuàng)新熱情，體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比原則，這也加大了會計(jì)人員專業(yè)判斷難度。而研究階段支出費(fèi)用化、不符合資本化條件的開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化相對自行建造的固定資產(chǎn)的入賬價值而言則體現(xiàn)了針對無形資產(chǎn)的會計(jì)核算的穩(wěn)健性。企業(yè)為核算自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出而設(shè)置的“研發(fā)支出”科目類似于自行建造固定資產(chǎn)設(shè)置的“在建工程”科目。

四、固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的比較

一是折舊和攤銷的對象。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對已提足折舊仍然繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價入賬的土地不提折舊。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)才存在價值的攤銷問題，而使用壽命不能確定的無形資產(chǎn)，其價值不能進(jìn)行攤銷的，應(yīng)進(jìn)行減值測試。二是使用壽命的確定。固定資產(chǎn)的使用壽命是有限的。有形損耗決定固定資產(chǎn)的最長使用年限，即物質(zhì)使用年限；無形損耗決定固定資產(chǎn)的實(shí)際使用年限，即經(jīng)濟(jì)使用年限，它通常短于物質(zhì)使用年限。固定資產(chǎn)的折舊年限往往采用預(yù)計(jì)經(jīng)濟(jì)使用年限，而無形資產(chǎn)代表的未來經(jīng)濟(jì)利益要受諸多因素的影響，具有高度的不確定性，因此對其使用壽命要作出合理穩(wěn)健的估計(jì)。在確定無形資產(chǎn)使用壽命時，不存在有形損耗的，更多考慮合同或法律期限和無形損耗的影響。三是殘值的確定。固定資產(chǎn)的，預(yù)計(jì)凈殘值是假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。實(shí)務(wù)上一般通過固定資產(chǎn)在報(bào)廢清理時預(yù)計(jì)殘值收入扣除預(yù)計(jì)清理費(fèi)用后的凈額來確定。而對沒有實(shí)物形態(tài)的使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或者可根據(jù)活躍市場得到殘值信息，且該活躍市場在無形資產(chǎn)壽命結(jié)束時很可能存在，才對無形資產(chǎn)殘值加以預(yù)計(jì)。四是折舊和攤銷方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法和攤銷方法。企業(yè)在選擇無形資產(chǎn)的攤銷方法時，對受技術(shù)陳舊因素影響較大的的專利權(quán)和專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷；對有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán)，應(yīng)采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷。無法可靠確定預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。五是折舊和攤銷金額的列支去向。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般按月計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不提折舊。而無形資產(chǎn)當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月不再攤銷。固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象分配計(jì)入有關(guān)的成本或費(fèi)用中?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則的做法，規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，計(jì)入管理費(fèi)用。六是折舊和攤銷過程中涉及的會計(jì)估計(jì)。企業(yè)應(yīng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更。對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法的復(fù)核采取了類似固定資產(chǎn)的做法。值得注意的是，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)對使用壽命不確定的的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。

五、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)減值的比較

一是資產(chǎn)減值測試的頻率。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。但對因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因其在后續(xù)計(jì)量中不再進(jìn)行攤銷，考慮到這些資產(chǎn)的價值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益有較大的不確定性，及時確認(rèn)商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的減值損失，如實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于這些資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每年年度終了進(jìn)行減值測試。另外，對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，也應(yīng)進(jìn)行減值測試。二是資產(chǎn)可回收金額的估計(jì)。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可回收金額。將銷售價格更改為公允價值，從而更加合理的確定資產(chǎn)的可回收金額。三是資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對流動資產(chǎn)、債權(quán)以外的非流動資產(chǎn)規(guī)定，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后期間價值回升時，不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定與國際慣例不同，國際慣例對價值恢復(fù)，減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回不設(shè)限，當(dāng)然這是在活躍的市場下，公允價值能夠隨時取得的前提下。從道理來說，長期資產(chǎn)形成減值需要較長的時間，減值的反向轉(zhuǎn)回很難在短期內(nèi)出現(xiàn)。就無形資產(chǎn)而言，由于沒有實(shí)物承擔(dān)者，減值是否恢復(fù)更是很難判斷。不允許已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，堵住了利用減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)各期利潤的漏洞，雖然可能弱化合理性，但對提高會計(jì)信息可靠性有利，也一定程度上顯得更穩(wěn)健，避免資產(chǎn)價值高估和費(fèi)用低估。

基于以上分析，可以看到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)會計(jì)核算上的一些異同。它們的很多會計(jì)核算包括科目的設(shè)置類似，但由于無形資產(chǎn)價值和產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益有較大的不確定性，其會計(jì)核算更穩(wěn)健和謹(jǐn)慎。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［本文系中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助課題（項(xiàng)目編號SWU0909630）階段性研究成果］

（編輯 代娟）