安徽交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 方東明

金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算比較及改進(jìn)建議

安徽交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 方東明

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類(lèi)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。由于金融資產(chǎn)分類(lèi)較多，特征不一，會(huì)計(jì)核算也比較復(fù)雜，為便于理解，筆者從以下幾個(gè)方面進(jìn)行了比較分析，并就有關(guān)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題提出改進(jìn)建議：

一、金融資產(chǎn)初始確認(rèn)比較

（一）相同點(diǎn) （1）風(fēng)險(xiǎn)性。與實(shí)物資產(chǎn)相比，金融資產(chǎn)在市場(chǎng)中具有的未來(lái)不確定性使得金融資產(chǎn)的持有者遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)大于實(shí)物資產(chǎn)持有的風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)因素主要包括信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)和現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)等。（2）流動(dòng)性。金融資產(chǎn)的流動(dòng)性和變現(xiàn)能力要遠(yuǎn)大于實(shí)物資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為金融資產(chǎn)的隨時(shí)變現(xiàn)提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二）不同點(diǎn) （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這類(lèi)資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期出售而持有的資產(chǎn)，包括在二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)的為賺取短期差價(jià)而隨時(shí)拋售的股票、債券、基金以及不作為套期工具的衍生工具。（2）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。該分類(lèi)強(qiáng)調(diào)“有明確意圖持有至到期”和“有能力持有至到期”，主要是指企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的有明確意圖和能力持有至到期的長(zhǎng)期債券投資。股權(quán)投資因沒(méi)有固定到期日，不得劃分為持有至到期投資。（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。主要是指工商企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收賬款、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類(lèi)金融資產(chǎn)，但不限于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)本身。只要符合貸款和應(yīng)收賬款的定義和特征，就可劃分為該類(lèi)資產(chǎn)。（4）可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這類(lèi)資產(chǎn)主要從兩個(gè)方面理解：一是企業(yè)購(gòu)入股票、債券時(shí)，擬將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，這類(lèi)股票和債券可劃分為可供出售的金融資產(chǎn)；二是在取得金融資產(chǎn)時(shí)目的不明確，沒(méi)有將其劃分為其他三類(lèi)的金融資產(chǎn)，則可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

二、金融資產(chǎn)初始計(jì)量比較

（一）相同點(diǎn) （1）全部金融資產(chǎn)在確認(rèn)初始成本時(shí)，都應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量。（2）在確認(rèn)金融資產(chǎn)初始成本時(shí)，若支付的價(jià)款中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息），從初始成本中扣除，而不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。

（二）不同點(diǎn) （1）對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），不計(jì)入金融資產(chǎn)的初始成本。（2）對(duì)于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)三類(lèi)，在取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用，直接計(jì)入金融資產(chǎn)的初始成本。

三、金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量比較

（一）相同點(diǎn) （1）全部金融資產(chǎn)在企業(yè)持有期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在計(jì)息日或現(xiàn)金股利宣告日計(jì)入當(dāng)期損益。（2）企業(yè)在收回或處置金融資產(chǎn)時(shí)，都應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）不同點(diǎn) （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類(lèi)是采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；而持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款兩類(lèi)是采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且都按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算利息收入。（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失直接計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）；而可供出售金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

四、金融資產(chǎn)重分類(lèi)比較

（一）相同點(diǎn) （1）明確以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類(lèi)為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)；也不能將上述三類(lèi)金融資產(chǎn)重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（2）明確持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間不得隨意重分類(lèi)。

（二）不同點(diǎn) （1）當(dāng)企業(yè)持有意圖或能力發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)將不再適合劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。即如果企業(yè)違背持有至到期的承諾，就應(yīng)該遭受懲罰，將持有至到期投資全部轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)將該剩余的部分重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值計(jì)量。（3）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量，或持有期限已超過(guò)“兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度”，使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量，該成本或攤余成本為重分類(lèi)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值。

五、金融資產(chǎn)減值核算的比較

（一）相同點(diǎn) （1）所有金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，必須有客觀(guān)證據(jù)表明某類(lèi)金融資產(chǎn)發(fā)生減值跡象時(shí)，才能進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。（2）所有已提取減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)，只有在有客觀(guān)證據(jù)表明該類(lèi)金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）不同點(diǎn) （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不需計(jì)提減值準(zhǔn)備，其他三類(lèi)金融資產(chǎn)均需計(jì)提減值準(zhǔn)備。（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款兩類(lèi)金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回時(shí)，可直接通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，增加企業(yè)的利潤(rùn)。而可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)區(qū)分兩種情況處理：一是可供出售金融資產(chǎn)屬于債券類(lèi)，可以通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，增加企業(yè)利潤(rùn)；二是可供出售金融資產(chǎn)屬于股權(quán)類(lèi)，只能通過(guò)資本公積轉(zhuǎn)回，不能增加企業(yè)利潤(rùn)。

六、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題

（一）核算內(nèi)容相同處理方法各異 （1）在初始計(jì)量方面，支付交易費(fèi)用的確認(rèn)方法不同：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；其他三類(lèi)金融資產(chǎn)取得時(shí)支付的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入金融資產(chǎn)的初始成本。（2）在后續(xù)計(jì)量方面，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是按公允價(jià)值計(jì)量，但前者的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入當(dāng)期損益，而后者卻計(jì)入所有者權(quán)益。（3）在計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回方面，可供出售金融資產(chǎn)屬于股權(quán)類(lèi)的，只能通過(guò)資本公積轉(zhuǎn)回，而其他類(lèi)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回可以直接計(jì)入當(dāng)期損益。上述這些會(huì)計(jì)處理，在核算內(nèi)容上相同，但處理方法上不同，極易在會(huì)計(jì)核算時(shí)造成混淆，產(chǎn)生錯(cuò)誤。

（二）公允價(jià)值計(jì)量容易造成財(cái)務(wù)操縱 （1）對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)的金融產(chǎn)品，公允價(jià)值還能夠可靠計(jì)量，如上市公司的股票價(jià)格等。但對(duì)于不存在活躍交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值需要管理層根據(jù)主觀(guān)判斷和市場(chǎng)假設(shè)建立估值模型確定，這就給管理層在判斷資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格時(shí)有更多靈活的空間，容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)操縱，造成財(cái)務(wù)信息失真。（2）在市場(chǎng)失靈的情況下，金融資產(chǎn)的價(jià)格可能大幅波動(dòng)，造成價(jià)格過(guò)高或過(guò)低，也容易造成企業(yè)利潤(rùn)虛假和財(cái)務(wù)信息失真現(xiàn)象。

（三）金融資產(chǎn)重分類(lèi)的界限不明確 在金融資產(chǎn)重分類(lèi)方面，準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)當(dāng)持有至到期投資的持有意圖和能力發(fā)生改變時(shí)，可將持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，但持有意圖和持有能力的改變本身就具有隨意性，較難把握。而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)的界限，準(zhǔn)則中未作明確界定，實(shí)際操作性差，容易被操縱。

七、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算改進(jìn)建議

（一）相同核算內(nèi)容會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)一致 （1）可以將金融資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)支付的交易費(fèi)用都計(jì)入金融資產(chǎn)的初始成本。（2）對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)損益都應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。（3）所有金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回時(shí)，也都直接計(jì)入當(dāng)期損益。這樣既簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算工作，也避免人為利用各種金融資產(chǎn)的不同分類(lèi)來(lái)操縱財(cái)務(wù)信息。

（二）謹(jǐn)慎采用公允價(jià)值計(jì)量 （1）對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)的金融產(chǎn)品，由于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，可以允許采用公允價(jià)值計(jì)量。但對(duì)于不存在活躍交易市場(chǎng)的金融產(chǎn)品，應(yīng)該采用攤余成本計(jì)量，避免濫用公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。（2）在市場(chǎng)失靈的情況下，特別是資本市場(chǎng)上，證券價(jià)格受人為操縱現(xiàn)象嚴(yán)重，價(jià)格波動(dòng)巨大，采用公允價(jià)值計(jì)量很容易造成財(cái)務(wù)信息失真。建議可引入市凈率的概念，即在資產(chǎn)負(fù)債表日采用公允價(jià)值與市凈率孰低法來(lái)計(jì)價(jià)。如把某類(lèi)股票的合理市凈率設(shè)定為2.5倍，資產(chǎn)負(fù)債表日，若該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股10元，該股票的每股凈資產(chǎn)為3元，按市凈率計(jì)算的該股票合理價(jià)格為7.5元，則該股票應(yīng)該按7.5元計(jì)價(jià)。這樣就可避免因市場(chǎng)失靈和人為的價(jià)格操縱而造成的信息失真現(xiàn)象。

（三）嚴(yán)格限制金融資產(chǎn)的重分類(lèi) 管理層的持有意圖決定了金融資產(chǎn)的類(lèi)別，從而進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)時(shí)，必須慎重，金融資產(chǎn)類(lèi)別一經(jīng)確定，就不得隨意變動(dòng)。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)明確金融資產(chǎn)重分類(lèi)的界限，特別是可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為其他金融資產(chǎn)的界限，才能真正保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)科目應(yīng)試指南》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版。

（編輯 袁露芬）

［本文系安徽省高等學(xué)校特色專(zhuān)業(yè)（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：20101595）階段性研究成果］