王冶琦 趙 廣

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

［財(cái)稅審計(jì)］

第三類代理成本對(duì)財(cái)務(wù)控制的影響及對(duì)策

王冶琦1趙 廣2

（1.哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，黑龍江哈爾濱 150028;2.中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司黑龍江省分行，黑龍江哈爾濱 150001）

第三類代理成本是由于第三類委托代理關(guān)系的存在而產(chǎn)生的，即企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間因委托代理關(guān)系產(chǎn)生的成本。在第三類代理成本涵義的基礎(chǔ)上，闡釋第三類代理成本對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的影響，并按照降低代理成本的要求，對(duì)完善內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度提出對(duì)影響內(nèi)部財(cái)務(wù)控制環(huán)境的因素進(jìn)行制度規(guī)范，按第三類代理成本最小化原則，完善內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的組織機(jī)構(gòu)、設(shè)計(jì)控制指令的傳導(dǎo)方式，把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)納入經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)等對(duì)策。

第三類代理成本;內(nèi)部財(cái)務(wù)控制

一、第三類代理成本的涵義

按照詹森和麥克林（Jensen and Meckling，1996)的定義，代理成本是指委托人為防止代理人損害自己的利益，需要通過嚴(yán)密的契約關(guān)系和對(duì)代理人的嚴(yán)格監(jiān)督來限制代理人的行為，而這需要付出代價(jià)，這種代價(jià)被稱為代理成本。從經(jīng)濟(jì)性質(zhì)來看，代理成本的組成內(nèi)容包括委托人的監(jiān)視費(fèi)、代理人的擔(dān)保費(fèi)和剩余損失三部分。從公司治理角度，嚴(yán)若森（2005)認(rèn)為代理成本可分為兩類:第一類代理成本由所有者與經(jīng)營(yíng)等管理者之間的代理關(guān)系產(chǎn)生，是在投資者與管理者之間的利益沖突與博弈中總的價(jià)值減少;第二類代理成本發(fā)生在不同出資者之間，是大股東與小股東、股權(quán)投資人與債權(quán)投資人之間利益沖突與博弈產(chǎn)生的公司總價(jià)值的減少。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，從終極出資者到最終財(cái)產(chǎn)使用者之間，還存在著第三類委托代理關(guān)系，即企業(yè)不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間的委托代理關(guān)系。該類委托代理關(guān)系層級(jí)包括董事會(huì)與經(jīng)理層、總經(jīng)理與職能部門、子（分)公司與其他分支機(jī)構(gòu)、子（分)公司與下屬機(jī)構(gòu)和職工。按照第三類委托代理關(guān)系，第三類代理成本可定義為企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間因委托代理關(guān)系產(chǎn)生的成本，主要包括對(duì)下屬監(jiān)視費(fèi)用、下屬“懶惰”所致的價(jià)值減少、下層管理者超額支出、下層管理者道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇所致的企業(yè)價(jià)值減少、激勵(lì)下屬的獎(jiǎng)勵(lì)支出等。

二、第三類代理成本對(duì)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的影響

（一)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的績(jī)效影響

在發(fā)揮和提升內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的績(jī)效方面，第三類代理成本發(fā)揮著以下影響:

1.控制企業(yè)下屬各層級(jí)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)

降低第三類代理成本，要求不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者嚴(yán)格按國(guó)家法律法規(guī)、企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)，不出現(xiàn)違法違規(guī)行為。因此，內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度要將下屬財(cái)務(wù)收支行為的合法合規(guī)作為其主要控制標(biāo)準(zhǔn)。

2.控制企業(yè)下屬的預(yù)算執(zhí)行

第三類代理成本主要發(fā)生在下屬經(jīng)營(yíng)管理者的日常經(jīng)營(yíng)行為及其財(cái)務(wù)活動(dòng)中。實(shí)行年度預(yù)算管理制度，可以較好地規(guī)范下屬經(jīng)營(yíng)管理層的財(cái)務(wù)收支，減少企業(yè)的第三類代理成本總額。因此，控制企業(yè)下屬年度預(yù)算的執(zhí)行，應(yīng)成為內(nèi)部財(cái)務(wù)控制機(jī)構(gòu)的主要日常工作。

3.控制下屬經(jīng)營(yíng)管理者和一般員工

下屬經(jīng)營(yíng)管理者和一般員工不當(dāng)取得個(gè)人利益是第三類代理成本的組成內(nèi)容之一。為此，內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度要用制度規(guī)范檢查、監(jiān)督下屬經(jīng)營(yíng)管理者的財(cái)務(wù)行為，對(duì)其財(cái)務(wù)決策進(jìn)行監(jiān)督和考核。

4.對(duì)層層代理的經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行監(jiān)督控制

內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的目標(biāo)是保證企業(yè)整體財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，企業(yè)最高管理層需要對(duì)不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者的層層代理關(guān)系進(jìn)行規(guī)范和校正，以降低其道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇造成的企業(yè)價(jià)值損失。

（二)對(duì)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度特點(diǎn)的影響

1.第三類代理成本決定內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的作用范圍是一個(gè)封閉式的運(yùn)行系統(tǒng)

企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的主要內(nèi)容包括所有者權(quán)益控制、投資控制、籌資控制、分配控制和內(nèi)部成本費(fèi)用控制。其控制的結(jié)果是通過內(nèi)部財(cái)務(wù)控制降低企業(yè)成本費(fèi)用，這些成本費(fèi)用都受制于第三類代理成本。各層次財(cái)務(wù)控制機(jī)構(gòu)和人員都同處于一個(gè)企業(yè)中，圍繞著內(nèi)部的各層次職能部門和管理機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行控制，執(zhí)行并向下層傳遞上層的指令。同時(shí)，把財(cái)務(wù)控制過程中的問題和解決問題的建議反饋給上層，促使上層調(diào)整財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策和控制指令，再通知下層執(zhí)行，如此循環(huán)往復(fù)，形成一個(gè)封閉的運(yùn)行系統(tǒng)。

2.決定內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的關(guān)鍵是保證下屬的財(cái)務(wù)行為不發(fā)生偏離

2.1 口腔護(hù)理 每日給患兒做6次口腔護(hù)理，用生理鹽水反復(fù)沖洗，保持口腔清潔。當(dāng)患兒能夠進(jìn)食后，每餐前后還要以清水漱口。選擇1∶100 CF、0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉為漱口液?；純簭埧诶щy期間，以小吸管置于牙縫間，用注射器抽取2%利多卡因緩慢注入達(dá)到止痛的目的，再抽取生理鹽水沖洗，用0.05%氯已定、5%碳酸氫鈉漱口，最后用1∶100 CF含漱。盡量讓CF在口內(nèi)多停留一會(huì)。用注射器注入漱口液時(shí)不能用力過大，避免患兒?jiǎn)芸??；純簭埧诤笠悦耷蛘菏谝呵鍧嵖谇唬瑒?dòng)作輕柔。口唇涂以凡士林保護(hù)。

下屬不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”行為造成的財(cái)務(wù)損失或代價(jià)是第三類代理成本的主要部分。內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度必須在企業(yè)日常財(cái)務(wù)運(yùn)行中，規(guī)范下屬不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者的財(cái)務(wù)收支行為，使之不偏離企業(yè)整體目標(biāo)和戰(zhàn)略決策。因此，內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的運(yùn)行，通常表現(xiàn)為對(duì)下屬執(zhí)行上層指令的財(cái)務(wù)收支過程及結(jié)果實(shí)行控制，在公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)中對(duì)實(shí)物收付和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行控制，對(duì)不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)權(quán)限的行使過程進(jìn)行控制，并將內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與執(zhí)行上層財(cái)務(wù)指令、正常財(cái)務(wù)活動(dòng)的過程緊密結(jié)合在一起。

3.決定內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度需要重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部財(cái)務(wù)信息子系統(tǒng)

解決企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間的信息不對(duì)稱、降低不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者之間由于存在信息不對(duì)稱形成的代理成本，需要建立隸屬于內(nèi)部的財(cái)務(wù)控制制度、財(cái)務(wù)信息子系統(tǒng)。這套內(nèi)部財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)有別于對(duì)外提供的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，其主要作用是向上層經(jīng)營(yíng)管理者提供內(nèi)部管理所需要的財(cái)務(wù)信息。

4.決定內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度要側(cè)重日常財(cái)務(wù)收支控制

下屬經(jīng)營(yíng)管理者財(cái)務(wù)收支嚴(yán)重違規(guī)是造成第三類代理成本擴(kuò)大的風(fēng)險(xiǎn)來源。經(jīng)營(yíng)管理者必須在內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度設(shè)計(jì)方面考慮如何杜絕該類事件的發(fā)生，并以此設(shè)計(jì)日常財(cái)務(wù)收支控制制度。因此，要將第三類代理成本減少到最低，企業(yè)最高管理當(dāng)局就應(yīng)盡可能發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用。

5.決定財(cái)務(wù)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)是內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度

內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度是在內(nèi)部各職能部門、各子（分)公司及其人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷等環(huán)節(jié)，形成的一整套相互牽制、相互制約的運(yùn)行制度。其發(fā)揮作用的好壞，直接影響第三類代理成本的高低。經(jīng)營(yíng)管理者財(cái)務(wù)監(jiān)督體系要達(dá)到降低第三類代理成本的目的，必須發(fā)揮內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的作用，才可取得防微杜漸、事半功倍的效果。

內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的目標(biāo)受制于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)是以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，其出發(fā)點(diǎn)和歸宿都是盈利。不同層級(jí)的經(jīng)營(yíng)管理者作為投入資本的實(shí)際受托管理人，與所有者和上層經(jīng)營(yíng)者均存在財(cái)務(wù)目標(biāo)差異，不能用一個(gè)財(cái)務(wù)目標(biāo)代替所有不同層級(jí)代理人或經(jīng)營(yíng)管理者的目標(biāo)。上層經(jīng)營(yíng)管理者為了實(shí)現(xiàn)自己的目標(biāo)，需要建立一整套符合要求的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度，以保證自身的利益。從法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)角度看，企業(yè)總部高層和不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者的目標(biāo)是通過維護(hù)法人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的整體利益而實(shí)現(xiàn)其自身利益的。因此，建立有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度，并嚴(yán)格執(zhí)行，進(jìn)而降低第三類代理成本，成為企業(yè)內(nèi)部最高管理當(dāng)局與經(jīng)營(yíng)管理者實(shí)現(xiàn)其財(cái)務(wù)目標(biāo)的關(guān)鍵。

三、第三類代理成本視角下完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的對(duì)策

（一)對(duì)影響內(nèi)部財(cái)務(wù)控制環(huán)境的因素進(jìn)行制度規(guī)范

按照降低第三類代理成本的要求，企業(yè)需事先擬訂內(nèi)部控制制度進(jìn)行規(guī)范。比如，完善企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者職業(yè)道德操守和行為準(zhǔn)則等方面的制度建設(shè)，使企業(yè)內(nèi)部職業(yè)道德規(guī)范可供實(shí)際操作;定期輪換培訓(xùn)不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和管理素質(zhì);研究企業(yè)內(nèi)部不同層級(jí)組織機(jī)構(gòu)和同一層級(jí)不同職能部門之間在內(nèi)部財(cái)務(wù)控制上的權(quán)利與責(zé)任;建立與完善企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，解決不同層級(jí)之間信息不對(duì)稱矛盾;定期審閱內(nèi)部財(cái)務(wù)管理報(bào)表，評(píng)估不同層級(jí)經(jīng)營(yíng)管理者的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)責(zé)任，總結(jié)財(cái)務(wù)控制的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)等。

（二)按第三類代理成本最小化原則 完善內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的組織機(jī)構(gòu)

企業(yè)財(cái)務(wù)控制組織機(jī)構(gòu)承載著內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度運(yùn)行的重任。從相互牽制和相互監(jiān)控來看，一定數(shù)量和相同層級(jí)的組織機(jī)構(gòu)可以起到較好的牽制作用，并減少企業(yè)整體財(cái)務(wù)收支失控的風(fēng)險(xiǎn)。但是，同一層級(jí)的組織機(jī)構(gòu)太多，容易造成內(nèi)部財(cái)務(wù)指令傳導(dǎo)速度的下降，造成不同組織機(jī)構(gòu)之間權(quán)、責(zé)、利界定困難，增加第三類代理成本。因此，同一層級(jí)的內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)和人員不宜太多。

（三)設(shè)計(jì)控制指令的傳導(dǎo)機(jī)制和傳導(dǎo)方式

上層經(jīng)營(yíng)管理者的財(cái)務(wù)指令是直接落實(shí)到內(nèi)部財(cái)務(wù)控制部門執(zhí)行，還是通過下屬經(jīng)營(yíng)管理者傳導(dǎo)給所屬內(nèi)部財(cái)務(wù)控制部門執(zhí)行，是內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度設(shè)計(jì)的重要方面。為了減少中間能量遞減，較好的方式是減少內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的組織機(jī)構(gòu)層級(jí)，實(shí)行扁平化管理，使之實(shí)現(xiàn)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制指令的垂直傳導(dǎo)。

（四)把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)納入經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)

現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)大都?xì)w總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，其主要考慮的是將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能定位于“效益審計(jì)”為主，兼顧監(jiān)督，其出發(fā)點(diǎn)是降低第三類代理成本。降低第一類、第二類代理成本主要依靠外部審計(jì)監(jiān)督、監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部行政監(jiān)督力量。而降低第三類代理成本是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)在要求，作為內(nèi)部財(cái)務(wù)控制制度的執(zhí)行組織，應(yīng)著眼于企業(yè)日常財(cái)務(wù)收支的事前審計(jì)與事中審計(jì)。把內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)納入經(jīng)營(yíng)管理者的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)符合其根本利益，也是行之有效的。

［1］詹森，麥克林．企業(yè)理論:管理者行為、代理費(fèi)用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)［M］．現(xiàn)代制度經(jīng)濟(jì)學(xué)（上卷)，北京大學(xué)出版社，2003（5):175．

［2］嚴(yán)若森．公司治理成本的構(gòu)成與公司治理效率的最優(yōu)化研究［J］．會(huì)計(jì)研究，2005（2):59－60．

［3］饒曉秋．代理成本與經(jīng)營(yíng)管理者財(cái)務(wù)監(jiān)督［J］．財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版)，2007（1):112—116．

［4］秦榮生，盧春泉．審計(jì)學(xué)（第3版)［M］．中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002．

（責(zé)任編輯:劉潤(rùn)婉)

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