稅收優(yōu)先權制度的反思

孫乃瑋，康智慧，李新剛

(1．北京大學法學院，北京 100871;2．北京市朝陽區(qū)人民檢察院，北京 100025;3．北京市人民檢察院，北京 100025)

稅收優(yōu)先權制度的反思

孫乃瑋1，康智慧2，李新剛3

(1．北京大學法學院，北京 100871;2．北京市朝陽區(qū)人民檢察院，北京 100025;3．北京市人民檢察院，北京 100025)

要確認稅收是否優(yōu)先于其他債權，必須權衡稅收對社會的積極作用與對債權人的不利影響。顯然，不同稅種對社會生活具有的積極意義大小并不完全相同，對債權人利益的侵害程度也不完全一致，因此，現行稅收優(yōu)先權制度的存在依據是值得懷疑的，只有根據不同稅種對公益與私益影響的權衡結果，建立區(qū)分稅種的優(yōu)先權制度，才同時符合民法的債權平等原則、經濟法的適度干預原則和行政法的比例原則。

稅收優(yōu)先權;債權平等原則;比例原則;適度干預原則

目前，對于稅收在各項債權清償順序中的地位問題，存在很大爭論。突出的體現是稅收征管法與破產法的沖突。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第45條，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。而根據2006年通過的《中華人民共和國破產法》，有擔保的債權清償則優(yōu)先于所欠稅款。

立法沖突的背后是理論上的激烈爭論。支持稅收優(yōu)先權的主要理由是稅收優(yōu)先權在“國家財政之確保上有其不可或缺之必要性”①日本租稅征收制度調查會于昭和33年12月8日公布的《租稅征收制度之改革相關問題答申》。轉引自劉存堂《租稅優(yōu)先權研究》第36－37頁，臺灣租稅研究會，1981。，反對者則提出根據澳大利亞和德國的經驗，稅收優(yōu)先權的取消并未帶來國家的損失［1］;質疑稅收優(yōu)先權者認為“稅收法律關系實質上反映的是納稅人與稅務機關之間的債權債務關系，應當遵循債權平等原則，不應當享有優(yōu)先權”［2］，贊成稅收優(yōu)先權論者則提出“因其畢竟為公法上的債權，因而仍有一些與私法上的債權不同的地方”［3］。兩種觀點針鋒相對，又各成體系。但是兩種觀點之間似乎不能展開有效的爭論，因為兩種觀點的理論前提不同。支持稅收優(yōu)先權論的前提是不承認債權平等原則在稅收債權上的運用，而反對稅收優(yōu)先權論者的理論前提是堅持稅收的民法屬性是債權，而債權應該遵循平等原則，但忽略了稅收的經濟法和行政法屬性。實際上稅收同時具有民法、經濟法和行政法的屬性，民法的債權平等原則、經濟法的適度干預原則和行政法的比例原則均應成為研究稅收優(yōu)先權問題的理論前提，只有同時堅持這三個前提，才能得到科學的結論。

一、稅收的不同部門法屬性和稅收優(yōu)先權制度的理論前提

稅收作為一種社會現象必然具有自身的特性。這些特性如果符合某個部門法的規(guī)定性描述，就應當具有這一部門法的屬性。稅收自身的多重特性與不同部門法理論的不同規(guī)定性描述相結合，就必然使稅收具有不同部門法的屬性。這種屬性的多重性是客觀存在的。

(一)稅收的民法屬性和作為優(yōu)先權制度理論前提的債權平等原則

稅收的民法屬性是債。史尚寬指出:“債權者，以對于特定之人，請求特定之行為(作為或不作為)為內容之權利也?！保?］國家作為特殊的民事主體，依照法律向納稅人請求稅收給付的權利當然符合債的定義，因而無疑是一種債權。值得注意的是，稅收是公法上的債權，但這并不影響其同時也是民法上的債權。顯然，稅收這種債權與其他債權相比，在指導原則、社會功能和構成要件方面都有很大的不同。但是“關于契約、無因管理、不當得利及侵權行為的指導原則、社會功能以及構成要件各有不同，不足以作為共同構成因素。其構成債之內在統(tǒng)一性的，乃其法律效果的相同性。易言之，即上述各種法律事實，在形式上均產生相同的法律效果，一方當事人得向他方當事人請求特定行為(給付)”［5］。而恰恰在法律效果，即是對特定人之特定行為的請求權上，稅收債務與其他債務并無不同。當然，債權的平等性并不影響為了特定的目的，部分債權可以基于優(yōu)先權或法定抵押權等法定擔保物權優(yōu)先受償。稅收是否應該享有優(yōu)先權就應該由稅收除了保障國家財政收入作用之外有無其他價值及價值大小來決定。

(二)稅收的經濟法屬性和作為優(yōu)先權制度理論前提的適度干預原則

既然保障財政收入不能作為稅收優(yōu)先權的理由，那么就必須在民商法以外尋找稅收優(yōu)先權的理由。稅收除了有國家債權財產這一民法屬性之外，還是國家干預經濟的一種手段，這就是稅收的經濟法屬性。

稅收對國家干預經濟有兩重意義。首先，稅收保障國家的財政收入，進而為國家干預經濟提供物質基礎。這是稅收對國家干預經濟的間接意義。但是這種間接的公益性是不能構成稅收優(yōu)先權的理由的。因為這種間接的公益性是從稅收的用途上強調稅收優(yōu)先的理由的。突破債權平等，設立優(yōu)先權的主要立法理由包括:基于共有觀念、基于擴大留置權觀念、基于保護債務人的需要和基于保護債權人共同利益的需要。而以稅收的特殊用途作為優(yōu)先權的理由是不符合民法上優(yōu)先權的一般原理的①如果稅收以用途特殊作為優(yōu)先的理由，其他債權人也可以強調自己收回這筆債務后的特殊用途，而以用途決定優(yōu)先順序，在操作上是不現實性的，在理論上則違反了經濟法的適度干預原則，因為國家(包括司法系統(tǒng))不應該干預市場主體合法使用資金。對工資賦予優(yōu)先權主要是基于實質公平的考慮，而并非基于工資的用途，因為即使工資債權人使用工資從事維持生活以外的合法活動(如股票投資、購賣彩票甚至酗酒)，也不能取消該工資債權人的優(yōu)先權。。

稅收對國家干預經濟的第二重意義是稅收本身就是國家引導經濟健康發(fā)展、實現特定經濟政策的手段?！岸愂赵趥鹘y(tǒng)上都是以財政收入為目的的，然而隨著社會的發(fā)展，稅收開始在經濟、社會、文化政策中發(fā)揮一定職能，各種與稅收財政目的相悖的稅收特別措施頻繁出現。稅收特別措施的特點是，相同的納稅能力被賦予不同的稅收待遇，稅收的管制誘導作用被前所未有地加以強調，財政收入功能反倒處于次要的地位?！保?］顯然，稅收的財政目的不能構成稅收優(yōu)先的理由，而稅收對經濟的直接管制誘導作用是其他任何債權所不具備的，這種鮮明的直接的公益性是可以作為稅收優(yōu)先的理由的。這種優(yōu)先并不是基于稅收的用途上的公益性，而是基于稅收取得本身的公益性。稅收收入本身可能體現了國家的產業(yè)政策、消費政策、對外開放政策、保護民族產業(yè)政策、調節(jié)收入差別政策等等，這些政策的實施對經濟社會協(xié)調發(fā)展有重要意義。稅收優(yōu)先權就是為了保障這些政策的實施，保護整體經濟利益的實現，而不是僅僅為了維護國家的稅收收入，損害其他債權人的利益。

(三)稅收的行政法屬性和作為優(yōu)先權制度理論前提的比例原則

雖然稅法學被視為一個獨立于行政法學的學科，但是“它是基于戰(zhàn)后稅法現象被明顯深化的原因，而不是稅法本身的特性而本來就必然獨立的”［7］。行政法作為調整行政機關與行政相對人之間關系的法，也當然調整稅收關系。稅收行為屬于行政行為，應當受到行政法比例原則的制約。首先，稅收優(yōu)先權使得普通債權人的債權實現程度降低。其次，如果稅收優(yōu)先于有擔保物權的債權，還可能使擔保物權人對自己的權利無法建立合理的預期。值得注意的是，不能泛泛認為稅收優(yōu)先權會使得債權人無法對自己的權利建立合理預期。對無物權擔保的債權人而言，其權利本來就充滿不確定性。發(fā)生在后的擔保物權隨時會使得普通債權人債權的一般擔保減少;稅收優(yōu)先權作為法定權利對普通債權的沖擊遠遠小于意定的擔保物權。因此稅收優(yōu)先權對擔保物權的損害遠比對一般債權的侵害嚴重。最后，這種對預期的破壞可能會使得潛在的擔保物權人產生對權利不確定性的憂慮。而無論是普通債權人，還是現實的和潛在的擔保物權人，都是行政法上的相對人(具體而言屬于間接相對人和抽象相對人)。這些人的利益損失均應在稅收優(yōu)先權的設計中給予考慮。

總之，稅收作為一項債權，應該遵守平等原則，國家財政收入并沒有理由比其他債權人的合法權利優(yōu)先;但稅收作為國家干預經濟社會生活的一種手段，其作用不僅包括保障國家財政收入，這種稅收對社會生活的非財政的積極作用可以成為稅收優(yōu)先的理由;同時，稅收作為一種行政行為，應遵循行政法上的比例原則，因此，只有稅款征收本身的公益性超過稅收優(yōu)先對相對人利益的侵害，稅收優(yōu)先權才有最終存在的合理性。

二、優(yōu)先權制度的反思

我國現行法律對稅收不區(qū)分稅種一概承認優(yōu)先權，這種立法模式存在以下問題:

第一，這種模式不符合比例原則。不同稅種都具有保障國家財政收入的作用，但是除此之外，這些稅種對經濟社會發(fā)揮的作用并不相同。不僅作用的性質不同，作用的大小也可以排列。例如，關稅除了其他商品及勞務稅的作用外還有保護民族產業(yè)，穩(wěn)定外匯收入的作用;消費稅除了其他商品及勞務稅的作用外還有調節(jié)產業(yè)結構和消費結構的作用。如果稅收優(yōu)先權的理由在于稅收的非財政作用，那么把這些稅種列為同一清償順序顯然并不適當。更重要的是不同稅種對相對人利益的損害明顯不同。稅率低，稅負輕的稅收對相對人損害也較輕，納稅人和負稅人不一致的間接稅對相對人的侵害也與直接稅不一致。因此不區(qū)分稅種的稅收優(yōu)先權制度至少在權衡公私利害得失方面做得較為粗糙。

第二，這種模式在一定意義上要為《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產法》的矛盾負責。由于《稅收征收管理法》主要從保護財政收入的目的出發(fā)，規(guī)定稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔保物權。而《企業(yè)破產法》則從保護破產債權人的利益出發(fā)，拒絕承認稅收優(yōu)先于發(fā)生在后的擔保物權。這固然是由立法者所要維護的利益不同導致的立法沖突，但另一個重要的原因是《稅收征收管理法》開創(chuàng)了不分稅種的優(yōu)先權模式，這種模式雖不合理，也確實非常不利于擔保物權的實現，但《企業(yè)破產法》的立法者卻不能突破這一模式，建立更為合理的稅收優(yōu)先權制度②從另一方面看，這也不是《企業(yè)破產法》立法者的主要任務。，只能走向另一個極端，完全反對稅收優(yōu)先于擔保物權，忽略了稅收的非財政作用可能使得擔保物權必須做出必要的犧牲。

三、不同稅種的不同受償順序——特殊稅收優(yōu)先權的初構

既然不同稅種稅收取得本身給社會帶來的價值及給私人造成的損害是不同的，而同一稅種取得本身給社會帶來的價值及給私人造成的損害則相同，因此給不同稅種安排不同的清償順序是合理的。同時，鑒于我國稅收立法權相對集中，地方并無開設新稅種的權力，而現存稅種數量非常有限，因此建立分稅種的優(yōu)先權模式也是可行的。以下根據各稅種對公益的積極意義和對相對人侵害程度的不同，把我國現存的所有稅種劃分為5類。

1．土地增值稅。這一類稅種不僅應該優(yōu)先于普通債權，而且應該優(yōu)先于有物權擔保的債權;土地增值稅不僅優(yōu)先于發(fā)生在后的擔保物權，而且要優(yōu)先于發(fā)生在前的擔保物權。

土地增值稅對國家干預經濟的主要作用體現在抑制炒買炒賣土地投機獲取暴利的行為，對房地產開發(fā)市場和房地產市場加強調控上，該稅種能對抑制投機、防止虛熱產生“自動穩(wěn)定器”的作用［8］。這些都是土地增值稅的非財政作用，也是土地增值稅應該優(yōu)先的原因。但是，土地增值稅究竟應處于何種清償順序，還應考慮土地增值稅優(yōu)先會對其他債權人產生的影響。

土地增值稅優(yōu)先并不影響普通債權人的利益。我國臺灣地區(qū)司法判例認為“土地之自然漲價非一己或少數人之力，應歸人民共享”①當然，營業(yè)稅中針對娛樂業(yè)的高稅率是具有與消費稅類似的調控作用的，因此應當與消費稅列入同一清償順序。但是究竟是全部提升清償順序，還是僅將超過基本稅率部分提升，基本稅率采用5%還是3%，還有必要進一步厘清，因此不在正文中詳述。1968年臺上字第1974號判決，轉引自王澤鑒《民法學說與判例研究》(第4卷)，第374頁。北京:中國政法大學出版社，2003。。也就是說土地增值稅的優(yōu)先權與其他稅收優(yōu)先權不同，是基于共有觀念的優(yōu)先權。既然土地并非完全是債務人的財產，其屬于共有的部分亦不應當用于清償債務人的債務，債權人的債的一般擔保只是沒有被不合理地擴大，而并無減少之虞。因此土地增值稅優(yōu)先于普通債權，并不實質上損害普通債權人的利益。

土地增值稅優(yōu)先對在該土地上設有擔保物權的債權人的侵害也是有限的、可以預見的。由于土地增值稅是對土地使用權及地上建筑物轉讓價超過扣除項目部分征收的，而扣除項目包括土地出讓金、房地產開發(fā)的成本費用和稅金等，大體相當于該不動產的賬面原值。擔保物權人要想確保自己的利益不受侵害，只需了解一下該不動產的賬面原值，然后根據該不動產現價計算出如果此時出售該不動產應納的土地增值稅稅金，然后用不動產現價減去土地增值稅金后的差額，決定給予債務人信用的最高限額即可。

值得注意的是，這里的土地增值稅稅收優(yōu)先權主要是優(yōu)先于發(fā)生在前的擔保物權②從理論上分析，土地增值稅既然優(yōu)先于發(fā)生在前的擔保物權，就更有理由優(yōu)先于發(fā)生在后的擔保物權，只是由于土地增值稅在納稅環(huán)節(jié)上的特殊性，難于設想出土地增值稅與發(fā)生在后的擔保物權競合的情形。，這更凸顯出土地增值稅稅收優(yōu)先權在清償順序上的絕對超越性，理所應當居于眾稅之首。

2．關稅和消費稅。這兩種稅收應該優(yōu)先于普通債權，并在應稅貨物的范圍內優(yōu)先于擔保物權，無論該擔保物權發(fā)生在前還是發(fā)生在后。

關稅除了財政作用外，還對本國經濟發(fā)展有保護作用，現在“財政關稅在國家財政收入中的地位已日趨下降”［9］，而保護作用是關稅征收的主要目的。這種保護作用非常直觀，也非常有效。因此，雖然關稅會對普通債權人的利益造成侵害，但為了維護國內經濟的發(fā)展，普通債權人不得不做出犧牲。

對有擔保的債權人而言，關稅的優(yōu)先也會使自己的權利處于不確定的狀態(tài)，但是如果放任未完稅貨物在境內流通，無異于對走私的漠視，或者承認債務人可以通過走私的方式維護擔保物權。從財產關系上看，擔保物權人所失正是國家所得，但從打擊走私，保護民族經濟的角度看，擔保物權人的利益的損失換取了更大的宏觀利益，因而是值得的。但是擔保物權人的讓步應該有一定限度。因為關稅只要能夠在應稅商品本身得到優(yōu)先受償，就足以保護國家的宏觀經濟利益，不必要將保護范圍擴大到債務人的其他財產上去。

消費稅與關稅同屬商品及勞務稅，其對國民經濟的宏觀作用同樣顯著而直觀，消費稅優(yōu)先權與關稅優(yōu)先權對債權人利益的損害并無本質差別，因此在內地，消費稅可以與關稅處于同一清償順序③臺灣地區(qū)承認關稅的特殊優(yōu)先，但不承認消費稅的特殊優(yōu)先。這主要是因為臺灣地區(qū)消費稅范圍甚廣，財政意義高于調控意義。我國實施有限型消費稅，全部消費稅都具有鮮明的調控意義，因此，可以與關稅處于同一清償順序。。

3．地方性小稅種、車輛購置稅和證券交易印花稅。這些稅種可以優(yōu)先于發(fā)生在后的有擔保債權，也可以優(yōu)先于普通債權。

這一類的稅種都具有一定的非財政功能。資源稅可以調節(jié)資源的級差收入，維護實質公平;城鎮(zhèn)土地使用稅、房產稅有利于促進合理節(jié)約使用土地，加強對房產的管理，配合國家房產政策的調整;耕地占用稅有利于保護農耕用地，限制濫占耕地;車船使用稅有利于加強對車船的管理、促進納稅人提高車船的使用效益;契稅有利于調節(jié)房地產價格，加強對房地產市場的管理;車輛購置稅有利于調控對機動車的需求，證券交易印花稅有利于鼓勵長期投資，對調控股市具有明顯作用④以上參見財政部注冊會計師考試委員會辦公室:《稅法》，經濟科學出版社，2004年版，第162－230頁。。與此同時，這一類稅收稅率較低，稅負較輕，如果優(yōu)先，對普通債權人和有擔保的債權人損害均不大，因此可以維持現行《稅收征收管理法》的清償順序⑤這一層次的設計缺乏外國立法例的支持，主要是考慮到中國目前小稅種稅率低的實際情況，根據利害的權衡作了這樣的設計。。

4．其他間接稅(包括增值稅、營業(yè)稅和城市維護建設稅)。這一類稅收可以部分優(yōu)先于普通債權，但不能優(yōu)先于設有擔保物權的債權。

這一類稅收除了財政意義外缺少其他對社會公共利益的積極作用①當然，營業(yè)稅中針對娛樂業(yè)的高稅率是具有與消費稅類似的調控作用的，因此應當與消費稅列入同一清償順序。但是究竟是全部提升清償順序，還是僅將超過基本稅率部分提升，基本稅率采用5%還是3%，還有必要進一步厘清，因此不在正文中詳述。1968年臺上字第1974號判決，轉引自王澤鑒《民法學說與判例研究》(第4卷)，第374頁。北京:中國政法大學出版社，2003。。通常說的增值稅有利于消除雙重征稅、促進分工的作用是相對營業(yè)稅所說的，這并不是真正的對社會的積極意義，而只是與營業(yè)稅相比，可以減少一些消極影響，因為即使增值稅不能征收，除財政受損外，也不會影響其他社會公共利益。而增值稅和營業(yè)稅稅負較重，如果優(yōu)先于擔保物權，顯然會對物權的穩(wěn)定造成較大的沖擊，損害擔保物權人的利益。因此這兩種稅收不能優(yōu)先于擔保物權。

但是，考慮到間接稅的轉嫁性，納稅人與負稅人的分離，如將間接稅與普通債權列于同一清償順位，則有將實際負稅人——即廣大消費者對國家的貢獻用于償還債務人個人債務的嫌疑。因此，間接稅可以優(yōu)先于普通債權。當然，從經濟學角度看，間接稅并不可能完全轉嫁，而是根據供需彈性在消費者與廠商之間分配［10］，因此，全部間接稅都優(yōu)先于普通債權也并不可取，只有實際由消費者負擔的部分稅收可以優(yōu)先于普通債權。

5．其他直接稅(企業(yè)和個人所得稅)和印花稅。這一類稅收原則上應與普通債權平等。

所得稅(包括企業(yè)所得稅和個人所得稅)的非財政目的主要是為了調解收入差距，體現量能課稅原則。但是，當納稅人已經不能支付到期債務進入破產清算階段，這種非財政目的已經很難體現，而單純?yōu)榱吮Ｗo財政收入的優(yōu)先權違反了債權平等的一般原則和優(yōu)先權的一般原理，因此原則上這類稅收不應具有優(yōu)先權。

直接稅與間接稅被列為不同清償順序的一個立法例是《意大利民法典》，該法第2758條規(guī)定了間接稅在動產上的先取特權，2759條則規(guī)定只有本年之前2年發(fā)生的所得稅在動產上才具有先取特權［11］。我國也可參考這一立法例，對所得稅能夠優(yōu)先的部分作出特殊規(guī)定。例如規(guī)定在征稅期限內的由于納稅人的原因未能繳納的所得稅可以優(yōu)先于普通債權，其他則應與普通債權平等受償。

印花稅(證券交易印花稅除外)是一種比較單一的財政目的稅，雖然這一稅種稅率不高，稅負較輕，即使將其列入較優(yōu)先的清償順序也不會引起其他債權人利益的過分受損，但考慮到該種稅收缺乏非財政的公益性，因而不應該突破債權平等原則而使其他債權人受到任何哪怕微小的損失。

四、兩點引申性結論

其一，如果以上分析是正確的，那么“國稅優(yōu)先還是地稅優(yōu)先”的爭論就可以得到解決。究竟哪種稅優(yōu)先不能一概而論，作為國稅的關稅當然優(yōu)先于作為地稅的印花稅(不含證券交易印花稅)，作為地稅的土地增值稅也可以優(yōu)先于作為國稅的車輛購置稅，稅種內部的優(yōu)先順序不應該由稅收的歸屬決定。

其二，統(tǒng)一的稅收清償順序不應該在《企業(yè)破產法》和《稅收征收管理法》中有差別，這一矛盾的終結者應該是《物權法》，因為只有該法才能詳細地厘定稅收與有擔保債權之間的關系，稅收和其他優(yōu)先權之間的關系，使得這一問題完滿地解決。雖然目前《物權法》尚未關注這個細節(jié)問題，但是應該在日后的不斷完善中考慮根本解決這一問題。

［1］付百固．稅收優(yōu)先權質疑［D］．鄭州大學，2006:22．

［2］王菁華．稅收優(yōu)先權質疑［J］．稅務與經濟，2006，(4)．

［3］張守．論稅收一般優(yōu)先權［J］．中外法學，1997，(5)．

［4］史尚寬．債法總論［M］．北京:中國政法大學出版社，2000:1．

［5］王澤鑒．債法原理(第一冊)［M］．北京:中國政法大學出版社，2001:3．

［6］劉劍文，熊偉．稅法基礎理論［M］．北京:北京大學出版社，2004:6．

［7］［日］北野弘久．稅法學原論［M］．北京:中國檢察出版社，2001:10．

［8］余黎峰，陳宏．試論土地增值稅的保留與完善［J］．華北水利電力學院學報(社科版)，2004，(3)．

［9］劉劍文．財稅法學［M］．北京:高等教育出版社，2004:463．

［10］曼昆．經濟學原理［M］．北京:機械工業(yè)出版社，2005:108．

［11］郭明瑞，等．優(yōu)先權制度研究［M］．北京:北京大學出版社，2004:237．

The Reflection of Priority of Tax in Chinese Law

SUN Nai-wei1，KANG Zhi-hui2，LI Xin-gang3

When decide whether the tax should be prior to other debts，we must weigh the benefit the tax do to society and the loss of other creditors．Apparently，different categories of tax have different influence on society，and differently harm the interest of other creditors．We should give different priority according to different categories of tax to conform to the principle of equally protection of debts in civil law，the principle of proper intervention in economical law and the principle of proportion in public law．

Priority of Tax;Equally Protection of Creditor's Right;Principle of proportion;Principle of proper intervention

DF432

A

1008－7966(2011)05－0135－04

2011－06－10

孫乃瑋(1982－)，男，河北石家莊人，2009級經濟法學專業(yè)博士研究生;康智慧(1983－)，男，山西大同人，助理檢察員;李新剛(1985－)，男，山東聊城人，書記員。

［責任編輯:劉曉慧］