青州市濰坊工程職業(yè)學院 李翠玉 龔利森 馮洪濤

融資租賃作為租賃的一種基本類型，其會計處理相對于經營租賃來講，復雜很多。其中涉及到租賃開始日租賃資產價值的確認、租賃期租金的支付和未確認融資費用的分攤、租賃期屆滿時資產的處理。

一、租賃期開始日

根據實質重于形式原則，承租人需要將融資租入的資產視同自有資產來管理，因此租賃期開始日需要解決的問題：租賃資產價值的確定、將要支付的租金、未確認融資費用的金額。

二、租賃期

融資租賃期是個比較長的階段，在此期間需要面對的問題：資產的價值逐漸減少，折舊問題產生；按照合同每期要定期支付租金；租金是個終值的概念，既包括本金又包含利息，因此確認租金中包含的利息金額成為另一個關鍵問題——未確認融資費用的分攤。

本文重點探討未確認融資費用的分攤方法。未確認融資費用是暫時未確認為利息的費用，它的本質就是利息。其分攤公式：每期應分攤的未確認融資費用=每期期初的本金余額*分攤率。因此要正確合理的分攤未確認融資費用需要解決如下兩個問題。

（一）分攤率的選擇

在租賃期內分攤未確認融資費用，按照租賃準則的規(guī)定，承租人采用實際利率法。分攤率（實際利率）的選擇有如下兩種方案：當融資租賃資產的價值是以最低租賃付款額的現值確定時，分攤率的選擇取決于計算最低租賃付款額現值時的折現率；當融資租賃資產的價值是以租賃開始日租賃資產的公允價值入賬時，分攤率需要重新計算，該分攤率是最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

（二）本金的計算

實際利率法的運用，表明融資租賃下計算的本金金額是個變化的數值。隨著租金的不斷支付，租金中包含的本金也在減少，因此每期期初的應付本金金額需要每期單獨計算，它不是一個固定的數值，這很顯然增加了融資租賃會計處理的工作量。

現就一具體實例加以說明其原理。

一項融資租賃業(yè)務，租賃標的物是程控生產線，租賃開始日為2010年1月1日，租賃期三年，租賃期屆滿日為2012年12月31日。租金支付方式為每年末定期支付租金100萬元。租賃期開始日租賃資產的公允價值為260萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為8%，該生產線為全新設備，估計使用年限為5年。租賃期屆滿該生產線被出租方收回。（P/A，3，8%）=2.5771

該項業(yè)務中融資租賃資產的入賬價值：最低租賃付款額的現值=100*（P/A，3，8%）=257.71萬元；公允價值為 260萬元，因此根據孰低原則資產的入賬金額為257.71萬元。長期應付款的入賬金額=最低租賃付款額=100*3=300萬元。未確認融資費用=300-257.71=42.29萬元

會計分錄：

1.2010年1月1日 確認資產時

借：固定資產257.71萬元

未確認融資費用 42.29萬元

貸：長期應付款 300萬元

2.2010年12月31日、2011年12月31日和2012年12月31日支付租金時

借：長期應付款100萬元

貸：銀行存款 100萬元

3.（1）2010年未確認融資費用的分攤

方法一：

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=該期期初的（長期應付款的貸方余額-未確認融資費用的借方余額）*分攤率=（300-42.29）*8%=20.6168 萬元

方法二

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=（第一期期初的本金額-各期本金的減少金額）*分攤率=（300-42.29-0）*8%=20.6168萬元

會計分錄：

借：財務費用 20.6168萬元

貸：未確認融資費用 20.6168萬元

（2）2011年未確認融資費用的分攤

方法一：

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=該期期初的（長期應付款的貸方余額-未確認融資費用的借方余額）*分攤率=[（300-100）-（42.29-20.6168）]*8%=14.2661 萬元

方法二

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=（第一期期初的本金額-各期本金的減少金額）*分攤率=[300-42.29-（100-20.6168）]*8%=14.2661 萬元

會計分錄;

借：財務費用 14.2661萬元

貸：未確認融資費用 14.2661萬元

（3）2012年未確認融資費用的分攤

方法一：

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=該期期初的（長期應付款的貸方余額-未確認融資費用的借方余額）*分攤率=[（300-100-100）-（42.29-20.6168-14.2661）]*8%=7.4074 萬元

方法二

該期應確認的未確認融資費用=該期期初本金余額*分攤率=（第一期期初的本金額-各期本金的減少金額）*分攤率=[300-42.29-（100-20.6168）-（100-14.2661）]*8%=7.4074 萬元

方法三：

該期應確認的未確認融資費用=未確認融資費用-已分攤的未確認融資費用=42.29-20.6168-14.2661=7.4071萬元(金額略有差異，因為方法一和二是四舍五入的)

租賃期內其他賬務處理和租賃期屆滿時的會計處理不在本文的討論范圍之內。

三、租賃期屆滿

整個租賃結束時，資產計提折舊結束，租金支付完畢，未確認融資費用全部分攤完畢，至此未確認融資費用余額為零。

[1]隋春蕾.高級財務會計[M].上海.上海財經大學出版社，2011：8—15

[2]中國注冊會計師協會.會計[M].北京.中國財政經濟出版社，2010：437—447