朱 勇

(江西師范大學(xué)，江西南昌 333200)

眾所周知，環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)非常熱的“話題”，環(huán)境會(huì)計(jì)又稱綠色會(huì)計(jì)，是以自然資源耗費(fèi)如何補(bǔ)償為中心而展開(kāi)的會(huì)計(jì)，它運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的理論與方法，采用多元化的計(jì)量手段和屬性，反映考核和報(bào)告各會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的影響及其維護(hù)、發(fā)展和補(bǔ)償，為決策者提供相關(guān)的信息，以期達(dá)到合理配置資源、改善環(huán)境狀況的目的?！盵1]伴隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的關(guān)注，尤其是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)所造成的環(huán)境污染問(wèn)題的關(guān)注，企業(yè)的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)環(huán)保信息的需求不斷增加。而企業(yè)出于自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，習(xí)慣于從定量角度去加工信息，這就為環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生創(chuàng)造了條件，即用會(huì)計(jì)學(xué)的技術(shù)方法去核算、加工、生成有關(guān)企業(yè)環(huán)境方面的信息。從服務(wù)目的的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)學(xué)可以分為兩大主要部分，一是管理會(huì)計(jì)，二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。一般認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)主要為企業(yè)內(nèi)部管理層提供決策服務(wù)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要為企業(yè)外部的債權(quán)人等外部利益相關(guān)者服務(wù)。因此從這個(gè)角度出發(fā)，筆者將從環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)視閾下的環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行分析。

一、環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是指將環(huán)境因素作為企業(yè)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)方面，通過(guò)設(shè)置相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)科目來(lái)對(duì)企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，為企業(yè)的利益相關(guān)者提供與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其核算的具體操作與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算一樣，也要通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目、進(jìn)行專門(mén)的會(huì)計(jì)核算，使其對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的賬務(wù)處理有一個(gè)規(guī)范的流程。進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，必須首先設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，這是會(huì)計(jì)核算的程序性規(guī)定。盡管目前尚未形成統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)科目，但基本上可以設(shè)置環(huán)保工程、環(huán)保負(fù)債、環(huán)保費(fèi)用、環(huán)保收入等會(huì)計(jì)科目。

1、環(huán)保工程科目

環(huán)保工程科目屬于資產(chǎn)類科目，主要核算企業(yè)為保護(hù)環(huán)境而投入的專用技術(shù)設(shè)備、固定資產(chǎn)等，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。當(dāng)企業(yè)投入(購(gòu)買(mǎi))環(huán)保設(shè)備時(shí)，借記“環(huán)保工程”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“股本”等。如果是企業(yè)自行建造的環(huán)保設(shè)備，可以先記入“在建工程(環(huán)保)”，完工后再轉(zhuǎn)入“環(huán)保工程”科目。

2、環(huán)保負(fù)債科目

環(huán)保負(fù)債科目用來(lái)核算企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題所產(chǎn)生的應(yīng)付未付負(fù)債。比如某企業(yè)開(kāi)始重視環(huán)境問(wèn)題，決定進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，估算企業(yè)目前的生產(chǎn)條件將會(huì)造成約3000元的環(huán)境污染，這時(shí)會(huì)計(jì)核算將借記“環(huán)保費(fèi)用 3000”或“環(huán)保成本 3000”，貸記“環(huán)保負(fù)債3000”。部分學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)在首次得以識(shí)別的期間加以確認(rèn)。若符合資產(chǎn)的確認(rèn)，應(yīng)將環(huán)境成本資本化，并在當(dāng)期及以后各受益期間進(jìn)行攤銷;否則應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益?！盵2]而筆者的觀點(diǎn)是，企業(yè)可根據(jù)需要靈活設(shè)置科目。“環(huán)保成本”科目的設(shè)置主要應(yīng)將環(huán)保成本歸集、分配到產(chǎn)品成本中去。如果企業(yè)決定不將環(huán)保成本分配到產(chǎn)品成本中去，則可不設(shè)置“環(huán)保成本”科目。

3、環(huán)保費(fèi)用科目

環(huán)保費(fèi)用科目用來(lái)記錄企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題而支付的各種費(fèi)用、以及因潛在的環(huán)境污染而估算的費(fèi)用(該費(fèi)用并未實(shí)際支付，但出于環(huán)境問(wèn)題的特殊性以及有利于企業(yè)管理層重視環(huán)境問(wèn)題等考慮應(yīng)納入)。例如，企業(yè)支付環(huán)境污染罰款1000元，則借記“環(huán)保費(fèi)用 1000”，貸記“現(xiàn)金(銀行存款)1000”。對(duì)于那些應(yīng)付但并未實(shí)際支付的則貸記“環(huán)保負(fù)債”，待實(shí)際支付時(shí)則借記“環(huán)保負(fù)債”，貸記“現(xiàn)金或銀行存款”。

4、環(huán)保收入科目

環(huán)保收入科目主要用于核算企業(yè)因重視環(huán)保而使企業(yè)形象良好或因環(huán)境良好而導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和銷量提高所獲得的增量收入。那些因企業(yè)環(huán)境改善而獲得的政府稅收優(yōu)惠、環(huán)保補(bǔ)貼等收入也可視為環(huán)保收入。例如，企業(yè)因其環(huán)保工作出色而獲得政府的環(huán)保補(bǔ)貼，則可借記“銀行存款(現(xiàn)金)”，貸記“環(huán)保收入”。

上述的環(huán)保工程、環(huán)保負(fù)債、環(huán)保收入、環(huán)保費(fèi)用四大會(huì)計(jì)科目(企業(yè)若決定將相關(guān)的環(huán)境成本分配給產(chǎn)品，則可單獨(dú)設(shè)置“環(huán)保成本”科目進(jìn)行歸集和分配)，前兩項(xiàng)可以在資產(chǎn)負(fù)債表中得以反映，后兩項(xiàng)在損益表中反映。企業(yè)可以根據(jù)具體情形增(或減)設(shè)部分會(huì)計(jì)科目，比如有些企業(yè)重視環(huán)保的投入產(chǎn)出，可以增設(shè)“環(huán)保利潤(rùn)”科目，總括反映企業(yè)在環(huán)保方面的盈虧情況。總之，要結(jié)合企業(yè)實(shí)際對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)科目進(jìn)行選擇和設(shè)置。對(duì)那些難以用貨幣計(jì)量的相關(guān)信息，企業(yè)要在會(huì)計(jì)報(bào)表及附注、環(huán)境報(bào)告書(shū)中披露環(huán)境指標(biāo)信息，包括定量的貨幣指標(biāo)信息和定性的非貨幣指標(biāo)信息等。

以上只是簡(jiǎn)單介紹了環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)(而且上述會(huì)計(jì)科目設(shè)置也不是很完整)，筆者認(rèn)為可以參照現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，從總體上建構(gòu)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算體系，比如說(shuō)“環(huán)保資產(chǎn)類科目”可設(shè)置“環(huán)保材料”、 “環(huán)保專項(xiàng)資金存款”等;“環(huán)保負(fù)債類科目”可設(shè)置“環(huán)保短期借款”、“環(huán)保長(zhǎng)期借款”、“環(huán)保應(yīng)付款”等，以及“環(huán)保權(quán)益類科目”、“環(huán)保損益類科目”的設(shè)置等，這樣將會(huì)使環(huán)境會(huì)計(jì)科目的設(shè)置更加完整。此外，針對(duì)有關(guān)環(huán)保支出的核算，若該項(xiàng)支出形成環(huán)保資產(chǎn)，則記入環(huán)保資產(chǎn)類科目;若支出未形成環(huán)保資產(chǎn)，需由產(chǎn)品成本分?jǐn)?，則由“環(huán)保成本”科目進(jìn)行歸集和分配;其他的支出記入環(huán)保費(fèi)用類科目。

二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)

環(huán)境管理會(huì)計(jì)是指將環(huán)境因素納入企業(yè)管理層進(jìn)行決策的系統(tǒng)，使企業(yè)管理層重視環(huán)境因素，并積極采取措施保護(hù)環(huán)境，它是由管理會(huì)計(jì)與環(huán)境管理相結(jié)合而形成的。它的目的是使企業(yè)的管理層認(rèn)識(shí)環(huán)保的重要性，在決策過(guò)程中考慮環(huán)境因素，采取措施保護(hù)環(huán)境。對(duì)環(huán)境因素進(jìn)行分析的一個(gè)重要方面即為對(duì)環(huán)境成本定量化。當(dāng)然，環(huán)境問(wèn)題比較特殊，相對(duì)較難進(jìn)行定量分析，可以把定量與定性分析結(jié)合起來(lái)。筆者個(gè)人認(rèn)為，可以從兩個(gè)方面理解環(huán)境成本的本質(zhì):一是不采取預(yù)防措施就會(huì)造成環(huán)境污染，為預(yù)防環(huán)境污染而發(fā)生的成本;二是企業(yè)的生產(chǎn)已經(jīng)對(duì)環(huán)境造成了污染，為使環(huán)境恢復(fù)到受污染之前的狀況所付出的成本。下面就介紹幾種主要的環(huán)境成本計(jì)量方法。

1、恢復(fù)費(fèi)用法或重置成本法[3]

把受損的環(huán)境質(zhì)量恢復(fù)到標(biāo)準(zhǔn)狀況所需要的費(fèi)用稱為恢復(fù)費(fèi)用或重置成本，環(huán)境成本可以此計(jì)量。

2、防護(hù)費(fèi)用法

生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有可能導(dǎo)致環(huán)境污染時(shí)，采取措施預(yù)防環(huán)境污染所需的費(fèi)用就是防護(hù)費(fèi)用，可用此方法來(lái)評(píng)估環(huán)境成本。

3、產(chǎn)出變動(dòng)法

顧名思義，此法是以產(chǎn)品的產(chǎn)出、質(zhì)量、價(jià)格等水平受環(huán)境因素影響而變動(dòng)為前提的，可以用銷售額的變化來(lái)估算環(huán)境成本。即環(huán)境成本等于商品在環(huán)境受損情形下的銷售額與達(dá)標(biāo)環(huán)境下的銷售額之間的差額。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子:魚(yú)塘里養(yǎng)魚(yú)，如果魚(yú)塘的水受到了污染，對(duì)商品魚(yú)的產(chǎn)量及售價(jià)都會(huì)有影響，假定塘水受污染前的魚(yú)的產(chǎn)量是100公斤，每公斤售價(jià)10元，污染后的產(chǎn)量是50公斤，每公斤售價(jià)6元(因?yàn)槭芪廴?，即使有些活魚(yú)可以食用，其售價(jià)也會(huì)下降)，則產(chǎn)出變動(dòng)為 －700(元)(50×6－100×10)，這個(gè)－700元可用以評(píng)估環(huán)境成本，當(dāng)然，該案例有兩個(gè)方面值得注意:一是售價(jià)問(wèn)題，如果商品的價(jià)格信息難以獲得，則可參照類似產(chǎn)品的公允價(jià)格變動(dòng)執(zhí)行;二是要考慮環(huán)境的后續(xù)影響，如果塘水污染還在持續(xù)，則環(huán)境成本也要追加。

4、健康損失法

由于環(huán)境污染會(huì)對(duì)人類的健康造成影響，從而增加了醫(yī)療費(fèi)用，勞動(dòng)收入也會(huì)受到影響，以醫(yī)療費(fèi)用及勞動(dòng)收入的變化來(lái)估算環(huán)境成本，這就是健康損失法。

企業(yè)將環(huán)境成本進(jìn)行量化，要與產(chǎn)品生產(chǎn)結(jié)合起來(lái)，有必要將環(huán)境成本進(jìn)行收集分配，提供完整的成本信息，以引起管理層的重視。進(jìn)行投資決策時(shí)，企業(yè)也要考慮環(huán)境因素對(duì)需要考慮環(huán)境因素的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí)，有兩點(diǎn)需引起注意:一是項(xiàng)目時(shí)間要適當(dāng)延長(zhǎng)，因?yàn)閺膫鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)某些項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)束，但它對(duì)環(huán)境的影響可能還在繼續(xù);二是現(xiàn)金流量會(huì)發(fā)生變化，因?yàn)橐紤]與環(huán)境有關(guān)的成本、收益等。企業(yè)以會(huì)計(jì)計(jì)量方法對(duì)環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行分析，還要將其作為績(jī)效考核的依據(jù)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織頒布的環(huán)境管理體系ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)，包括了ISO14031環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)體系。該體系由環(huán)境狀況指標(biāo)(ECI)和環(huán)境績(jī)效指標(biāo)(EPI)組成，環(huán)境績(jī)效指標(biāo)又包括經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)(OPI)和管理績(jī)效指標(biāo)(MPI)。企業(yè)對(duì)績(jī)效指標(biāo)的選擇可參照上述評(píng)價(jià)體系進(jìn)行。

三、應(yīng)用舉例

為更好地了解環(huán)境會(huì)計(jì)的核算方法，下面舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)說(shuō)明具體的實(shí)務(wù)操作。某工廠生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，兩種產(chǎn)品使用同一種原料，在生產(chǎn)過(guò)程中都會(huì)產(chǎn)生廢物，假設(shè)A產(chǎn)品的用料為1000公斤，B產(chǎn)品的用料為500公斤，每公斤購(gòu)入價(jià)為2元，原料在生產(chǎn)過(guò)程中一次性投入，直接人工成本為1200元，A產(chǎn)品人工工時(shí)共為100小時(shí)，B產(chǎn)品共為50小時(shí)。制造費(fèi)用為900元，A產(chǎn)品共消耗機(jī)器工時(shí)為80小時(shí)，B產(chǎn)品為20小時(shí)，廠部管理費(fèi)用為2000元，兩產(chǎn)品完工后各自產(chǎn)生的廢物量為:A產(chǎn)品產(chǎn)生100公斤，B產(chǎn)品產(chǎn)生40公斤，產(chǎn)生的廢物最后要經(jīng)過(guò)一個(gè)處理車間進(jìn)行環(huán)保處理，直接處理費(fèi)用為1000元，在環(huán)保處理過(guò)程中產(chǎn)生的外部環(huán)境污染成本采用恢復(fù)費(fèi)用法計(jì)算，經(jīng)測(cè)算約為120元，A產(chǎn)品產(chǎn)量為30件、B為20件，假設(shè)無(wú)任何廢品、次品。要求:分別從環(huán)境管理會(huì)計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)分析。具體分析如下所示。

1、未考慮環(huán)境因素的產(chǎn)品成本計(jì)算

表1 普通產(chǎn)品成本計(jì)算

上述計(jì)算方法是從傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)角度來(lái)收集分配產(chǎn)品成本，表中的總成本=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用分配。

2、環(huán)境成本計(jì)算:

表2 產(chǎn)品環(huán)境成本計(jì)算

上表中，“因產(chǎn)生廢物而分得的管理費(fèi)用”按照廢物量占用料量的比重來(lái)計(jì)算，因?yàn)閺U物量與用料量的多少有著直接關(guān)系，這樣分配較為合理。管理費(fèi)用本是直接計(jì)入當(dāng)期損益的，為了引起對(duì)環(huán)境成本的高度重視，可以采用上述方法進(jìn)行分配，因產(chǎn)生廢物而分得的管理費(fèi)用可以視為間接環(huán)境成本，而廢物的直接處理費(fèi)用可視為直接環(huán)境成本，此處對(duì)廢物直接處理費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)品產(chǎn)生的廢物量占廢物總量的比例。環(huán)境總成本=因產(chǎn)生廢物而分得的管理費(fèi)用+分配廢物直接處理費(fèi)用+分配外部環(huán)境成本。以上計(jì)算屬于環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，會(huì)計(jì)人員應(yīng)及時(shí)將上述成本信息向企業(yè)管理層報(bào)告，并對(duì)環(huán)境成本信息特別加以說(shuō)明，從而引起企業(yè)管理層對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視，有助于提高企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)。而在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面，假設(shè)上述案例中企業(yè)構(gòu)建廢物處理車間共花費(fèi)5000元，則應(yīng)做如下賬務(wù)處理:

構(gòu)建廢物處理車間時(shí)，

借:環(huán)保工程(或環(huán)保資產(chǎn)) 5000

貸:銀行存款 5000

假設(shè)上述管理費(fèi)用全部是行政管理人員工資，則分配人工費(fèi)用時(shí)，

借:管理費(fèi)用 1814

環(huán)保成本 186

貸:應(yīng)付工資 2000

實(shí)際支付人工工資時(shí)，

借:應(yīng)付工資 2000

貸:銀行存款 2000

確認(rèn)支付廢物的直接處理費(fèi)用(1000元)時(shí)，

借:環(huán)保成本 1000

貸:銀行存款 1000

確認(rèn)在環(huán)保處理過(guò)程中產(chǎn)生的外部環(huán)境污染成本(采用恢復(fù)費(fèi)用法經(jīng)測(cè)算約為120元)時(shí)，

借:環(huán)保成本 120

貸:環(huán)保負(fù)債 120

采取措施實(shí)際支出120元時(shí)，

借:環(huán)保負(fù)債 120

貸:現(xiàn)金(或銀行存款) 120

分配環(huán)保成本時(shí)，

借:生產(chǎn)成本(環(huán)保部分)——A產(chǎn)品 933

——B產(chǎn)品 373

貸:環(huán)保成本 1306

上述案例較為簡(jiǎn)單，實(shí)際工作可能相對(duì)復(fù)雜。但我們通過(guò)該案例能對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有一個(gè)宏觀認(rèn)識(shí)，起到拋磚引玉的作用。對(duì)于很難進(jìn)行貨幣計(jì)量的環(huán)境事項(xiàng)，則應(yīng)結(jié)合非財(cái)務(wù)指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。

從企業(yè)角度分析環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)，充分強(qiáng)調(diào)環(huán)境因素的重要性，就是要促使企業(yè)積極采取措施來(lái)保護(hù)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。企業(yè)要自覺(jué)提供環(huán)境信息，并做出“綠色承諾”(即保護(hù)好環(huán)境、做到“綠色生產(chǎn)”、追求“綠色利潤(rùn)”)?？傊h(huán)境管理會(huì)計(jì)與環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成了環(huán)境會(huì)計(jì)的兩個(gè)方面，要充分利用環(huán)境會(huì)計(jì)提供的信息，更好地實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)。

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