周 眙 張峰
(中國人民大學(xué)商學(xué)院 北京100872)
基于COSO框架的A公司內(nèi)部控制評估研究
周 眙 張峰
(中國人民大學(xué)商學(xué)院 北京100872)
本文以COSO框架的內(nèi)部控制理論為基點,對公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀進(jìn)行了評估分析并提出了相應(yīng)對策。通過實例研究,嘗試構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制的評估框架體系,以期為上市公司內(nèi)部控制提供參考。
COSO框架 內(nèi)部控制 評估體系
由于對內(nèi)部控制的建設(shè)與執(zhí)行不足,對于內(nèi)部控制的評估工作目前在我國基本處于一個缺位的狀態(tài),只有極少數(shù)規(guī)范企業(yè)有針對本企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行情況進(jìn)行測試評價的評估機制。COSO報告是目前國內(nèi)外最為權(quán)威的內(nèi)部控制理論,其內(nèi)涵與外延比以往何一個內(nèi)控概念都要深刻和寬泛。根據(jù)COSO內(nèi)部控制框架的定義,內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理層和其他人員的影響,被設(shè)計出來為運行的效率和效果、財務(wù)報表的可靠性、法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的流程。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個基本要素。本文的主要研究目標(biāo)在于:基于COSO內(nèi)部控制框架,通過對內(nèi)部控制診斷評估方法的研究,解決內(nèi)部控制診斷評估的以下問題:其一,內(nèi)部控制評估要點的問題;其二,內(nèi)部控制評估要點的評價內(nèi)容問題;其三,內(nèi)部控制評估要點的應(yīng)用問題。
表1 調(diào)查問卷統(tǒng)計結(jié)果樣板表
表2 調(diào)查問卷統(tǒng)計結(jié)果表
(一)A公司概況 A公司的主要經(jīng)營房地產(chǎn)開發(fā),銷售商品房;物業(yè)管理;新技術(shù)及產(chǎn)品項目投資;企技術(shù)開發(fā)服務(wù)咨詢;出租辦公用房、商業(yè)用房。按深圳證券交易所《上市公司行業(yè)分類結(jié)果》屬房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
(二)內(nèi)部制度現(xiàn)狀評價方法 通過發(fā)放并統(tǒng)計調(diào)查表、訪談、對各種文件研究,將公司各方面人員指出的風(fēng)險與缺陷整理出脈絡(luò),從中分析它們的相關(guān)性與緊要性,明確公司當(dāng)前應(yīng)當(dāng)在哪些領(lǐng)域做出改進(jìn),并根據(jù)范圍選定建議主題?,F(xiàn)狀調(diào)研方法:針對目標(biāo)企業(yè)A房地產(chǎn)公司的具體情況,依據(jù)問題調(diào)查的評價思路組織診斷評估工作。為了比較完整記錄調(diào)查過程,保證診斷評估結(jié)果的有理有據(jù)、有據(jù)可查,保證診斷評估過程的可重復(fù)執(zhí)行性和可驗證性,在診斷過程中設(shè)計一套與內(nèi)部控制(控制環(huán)境、信息與溝通、監(jiān)督)相配套的內(nèi)部控制調(diào)查問卷。最大部分的診斷評估工作將圍繞著內(nèi)部控制調(diào)查問卷進(jìn)行,可以說只要把問卷的每一項按照要求填寫,就基本完成了調(diào)查取證的工作。除了調(diào)查問卷外,還進(jìn)行了一些正式訪談或臨時訪談,訪談的內(nèi)容也是圍繞內(nèi)部控制評估要點來展開。調(diào)查對象及問卷發(fā)放回收:在整個初期的調(diào)查過程中,調(diào)查對象有基層員工、中層主管、部門經(jīng)理、高層經(jīng)理人、董事。針對公司中高層管理人員發(fā)放調(diào)查表33份(收回有效問卷23份),在調(diào)查過程中正式訪談32人次以及多次臨時訪談。調(diào)查問卷內(nèi)容:調(diào)查問卷的問題內(nèi)容主要圍繞內(nèi)部控制評估要點的內(nèi)容來展開,對于每個評估要點都有相應(yīng)的評價內(nèi)容。統(tǒng)計方法:分別統(tǒng)計董事、高級經(jīng)理、部門經(jīng)理和員工的調(diào)查結(jié)果,以及合并的調(diào)查結(jié)果。以下為統(tǒng)計樣例:
在按四類(董事、高級、部門經(jīng)理、員工)口徑統(tǒng)計內(nèi)部控制表現(xiàn)的基礎(chǔ)上,主要以合并調(diào)查結(jié)果綜合形成公司內(nèi)控的現(xiàn)狀評價,從中得出公司在當(dāng)前乃至今后的運營中應(yīng)解決的問題。
(三)A房地產(chǎn)公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀評估 經(jīng)過問卷調(diào)查得到如下結(jié)果:
(1)A房地產(chǎn)公司內(nèi)部控制調(diào)查結(jié)果分析。全部董事都認(rèn)為公司在誠信原則與道德價值觀、管理哲學(xué)與風(fēng)格、治理結(jié)構(gòu)都是做得不錯的,沒有出現(xiàn)問題,認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題的有:組織與授權(quán)、信息與溝通、監(jiān)督,而其中最嚴(yán)重的是信息有關(guān)的內(nèi)部控制,至少有超過60%的董事認(rèn)為信息的系統(tǒng)構(gòu)建以及其他方面已經(jīng)出現(xiàn)問題。超過40%的董事認(rèn)為組織與授權(quán)未來很可能會出現(xiàn)問題。在高級經(jīng)理類群里,認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題的選項還是集中在:組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)、信息系統(tǒng)的構(gòu)建、信息的傳遞(超過40%的高級經(jīng)理認(rèn)為這些方面已經(jīng)出現(xiàn)問題)。在部門經(jīng)理類群里,認(rèn)為公司內(nèi)部控制已經(jīng)出現(xiàn)不少問題,超過40%的認(rèn)為信息和溝通已經(jīng)出現(xiàn)問題,差不多30%認(rèn)為組織與授權(quán)已經(jīng)出現(xiàn)問題。在員工類群里,調(diào)查表顯示員工們地選擇是比較分散,超過30%的認(rèn)為主要有誠信原則與道德價值觀的誘因不能消除、職務(wù)能力的模型構(gòu)建、信息的分析與處理、持續(xù)監(jiān)督的資產(chǎn)核查這些方面已經(jīng)出現(xiàn)問題。從上面的調(diào)查表可以看出,超過30%認(rèn)為的已經(jīng)出現(xiàn)問題的選項有:信息的系統(tǒng)構(gòu)建、信息的獲取與使用、組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)、信息的分析與處理以及信息的傳遞。低于10%的問題有:誠信原則和道德價值觀和經(jīng)營風(fēng)格以及治理結(jié)構(gòu)的所有評估要點;組織與授權(quán)的縱向結(jié)構(gòu);職務(wù)能力要求的模型應(yīng)用;外部溝通;持續(xù)監(jiān)督的信息反饋、系統(tǒng)組織與職能、對外部信息的使用、審計人員的能力與地位;個別評估的范圍與頻率、督察人員能力與地位。按照調(diào)查表的合并部分,主要以選A(已經(jīng)出現(xiàn)問題)答案的比例,再加上訪談記錄來對A房地產(chǎn)公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀做出評價。我們首先認(rèn)為:超過30%選A答案的選項是公司目前急需解決的問題;低于30%大于10%是應(yīng)該密切關(guān)注的問題;低于10%的選項是以后幾年需要解決的問題。然后,在訪談中我們了解到,普遍反映組織與授權(quán)和信息與溝通已經(jīng)嚴(yán)重影響到公司的運營。因為責(zé)權(quán)的不明確,以致公司在項目的成本管理和進(jìn)度管理中總是出現(xiàn)相同的問題,學(xué)習(xí)成本太高。信息系統(tǒng)的問題是一個全方面的問題,而在房地產(chǎn)行業(yè)中,對信息的把握是非常關(guān)鍵的一個環(huán)節(jié),從初期的項目獲取到最后的市場營銷都對內(nèi)部和外部信息有著很大的依賴。另外,在訪談中,絕大部分都認(rèn)為誠信原則和道德價值觀、治理結(jié)構(gòu)都是沒問題的,并且認(rèn)為以后可能會出問題的也占很少一部分??梢钥闯?,公司的運營環(huán)境和企業(yè)文化都是不錯的??偟膩碚f,公司的運作環(huán)境是比較好的,只是公司的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)以及信息平臺的構(gòu)建及使用出現(xiàn)了比較大問題,是我們必須立刻解決的。
(2)A房地產(chǎn)公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀評價。從上面的調(diào)查我們可以看到A公司的控制環(huán)境中的誠信原則與道德價值觀、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、治理結(jié)構(gòu)還是比較好的,但是組織與授權(quán)、職務(wù)能力要求方面卻已明顯出現(xiàn)問題。通過訪談,我們了解到這些問題主要是由下面幾個原因引起的:公司管理層組合來自于有近十多年的國有企業(yè),受原來國有企業(yè)的傳統(tǒng)影響,對公司事物的判斷取決于長官意志,并沒有西方企業(yè)的民主思想,這也是公司內(nèi)部控制不能有效執(zhí)行的重要因素,也將是企業(yè)長期穩(wěn)定健康發(fā)展的障礙。在A公司中,盡管至今沒有因為領(lǐng)導(dǎo)的這種長官意識而出現(xiàn)重大事故,但是在房地產(chǎn)行業(yè),尤其在項目獲取這一項,要是經(jīng)常是由某個領(lǐng)導(dǎo)說了算,遲早是會出問題并且是大問題。在A公司的管理層,施工安全是第一位的,如何確保項目進(jìn)度是第二位。其管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格主要體現(xiàn)在企業(yè)可接受風(fēng)險的程度排序依次為內(nèi)部控制、施工進(jìn)度、施工安全,也就是說,一定的內(nèi)部控制風(fēng)險是可以為管理層所接受的。而在關(guān)鍵崗位的人員輪換方面,如在采購業(yè)務(wù)、財務(wù)、數(shù)據(jù)處理、資產(chǎn)管理等崗位都不可能實現(xiàn)。人員的配備也不有利于內(nèi)部控制的實施。在對待財務(wù)報告的態(tài)度方面,管理層對數(shù)據(jù)處理和會計職能的態(tài)度以及對財務(wù)報告可靠性和安全性的關(guān)心程度也是有限的。而對財務(wù)報告的態(tài)度包括對會計處理方法、會計原則的運用、財務(wù)信息的披露和會計記錄的重視程度也不能達(dá)到公司內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。A公司是在組織結(jié)構(gòu)設(shè)置的基礎(chǔ)上,設(shè)立授權(quán)的方式,明確各部門或各崗位及其人員的權(quán)力和所承擔(dān)的責(zé)任。在公司里,組織結(jié)構(gòu)是公司內(nèi)部控制任務(wù)的承擔(dān)部門,崗位是部門控制任務(wù)落實的最小單位,權(quán)限是各部門和崗位執(zhí)行控制任務(wù)的條件,責(zé)任是部門、崗位和人員執(zhí)行控制任務(wù)的基本保證。在A公司,總公司與子公司的權(quán)責(zé)分派存在一定的缺陷,總公司現(xiàn)在還是比較集權(quán)的,從而子公司即項目公司的運營在一定程度上總會出現(xiàn)這樣或那樣的問題,就算有問題也不能及時得到解決,使得成本大大增加。在各部門之間也出現(xiàn)權(quán)責(zé)不分明、權(quán)責(zé)分派不恰當(dāng)?shù)膯栴},如采購材料一直是由采購部門全權(quán)負(fù)責(zé),但是材料采購標(biāo)準(zhǔn)是必須由設(shè)計部門來做的,要不就會出現(xiàn)材料采購回來用不上的現(xiàn)象。另外,A公司的內(nèi)部控制的實施的核心力量仍然是公司的管理層、關(guān)鍵的職能部門及關(guān)鍵控制崗位的員工。沒有外部支持,內(nèi)部控制中的關(guān)鍵點就顯得尤為重要,如何在如此少的人員的情況下,既要保證正常的生產(chǎn),又要保證內(nèi)部控制制度的有效運行,對公司管理層來說,是個極大的挑戰(zhàn),也是體現(xiàn)公司管理水平的重要標(biāo)志。A公司目前還沒有建立一個比較系統(tǒng)的信息系統(tǒng),每個信息板塊都是獨立的,這不但會有很高的學(xué)習(xí)成本,還嚴(yán)重危害了公司的靈活運轉(zhuǎn)。在A公司,采購信息、成本信息、進(jìn)度信息、市場信息都是由不同的部門來分開處理的,由于信息不能及時的傳遞,造成的重復(fù)成本是難以估量的。財務(wù)信息也是獨立的,除了提供信息披露,并沒有對公司的提高經(jīng)營效率提供應(yīng)有的作用。所以,在A公司信息系統(tǒng)的構(gòu)建是內(nèi)部控制當(dāng)前必須解決的問題。在A公司,信息溝通的方式為自上而下的模式,員工很難將自己對公司的想法或是建議向上有效地反映,同樣,對在工作中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷,也很難把握溝通尺度,不能確定反映的問題是否會觸犯管理層的利益。在A公司,缺乏有效的溝通機制也是制約內(nèi)部控制的重要障礙。因為員工不能將自己的想法和意識與他人(包括上級領(lǐng)導(dǎo))進(jìn)行有效的交流和溝通,勢必會影響員工的工作積極性和創(chuàng)新能力,對其在工作發(fā)現(xiàn)的問題和隱患,也就沒有有效的解決途徑,對內(nèi)部控制制度來說,存在著極大的風(fēng)險。比如在每年的年度工作計劃制定工作,員工自身無法參與到來年工作計劃的制定過程中,只能是領(lǐng)導(dǎo)怎么安排,自己怎么去實行,而不是個互動的過程,不是上下級雙方共同探討明年的工作計劃,對員工來說缺乏挑戰(zhàn)性和成就感。在A公司,由于管理層只關(guān)心項目的進(jìn)度,對項目建設(shè)期間的各部門內(nèi)部控制自查的工作沒有足夠的重視,導(dǎo)致各部門按照各自對內(nèi)部控制制度的理解來開展工作,是否存在內(nèi)部控制方面的漏洞,沒有合適的標(biāo)準(zhǔn)來衡量,也沒有人來對照檢查執(zhí)行情況。另外,在A公司,內(nèi)部審計機構(gòu)的功能并沒有得到真正的發(fā)揮,現(xiàn)在的內(nèi)部審計只是對財務(wù)報告的審計,缺少對各類經(jīng)營活動例如項目獲取等的風(fēng)險評估做出應(yīng)有的審計,公司無形之中的經(jīng)營風(fēng)險并沒有得到有效的控制。而要防范公司經(jīng)營或是項目建設(shè)期間的內(nèi)部控制風(fēng)險,就必須要有來自上面及外部的監(jiān)督,沒有監(jiān)督,就很難保證內(nèi)部控制制度被正確有效地執(zhí)行。
(四)A房地產(chǎn)公司內(nèi)控改進(jìn)建議 我們僅對A房地產(chǎn)公司目前急需解決的問題即超過30%認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題的選項做出分析和提出改進(jìn)建議.目前急需解決的問題有:信息的系統(tǒng)構(gòu)建、信息的獲取與使用、組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)、信息的分析與處理以及信息的傳遞。(1)信息與溝通。在信息的系統(tǒng)構(gòu)建這個選項,超過80%的董事和50%的經(jīng)理(包括高級經(jīng)理和部門經(jīng)理)認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題,由此可以看信息的系統(tǒng)構(gòu)建已經(jīng)是個嚴(yán)重問題。在我們的訪談中了解到,現(xiàn)有的信息系統(tǒng)根本不能滿足公司現(xiàn)有業(yè)務(wù)的發(fā)展,因為信息的不暢通已經(jīng)造成巨大損失,信息系統(tǒng)的構(gòu)建和完善已經(jīng)是刻不容緩的事。在公司的信息系統(tǒng)構(gòu)建時確保信息系統(tǒng)設(shè)計的適用性,當(dāng)前公司首先需建立市場信息系統(tǒng)、采購信息系統(tǒng)、成本管理信息系統(tǒng)、進(jìn)度管理信息系統(tǒng)。在這些信息系統(tǒng)的構(gòu)建中,應(yīng)該有高層的參與,各相關(guān)部門也要參與設(shè)計,對相關(guān)人員進(jìn)行必要的培訓(xùn)。在信心的獲取及使用這個選項中,超過60%的董事和42%的經(jīng)理認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題,我們在訪談中了解到:現(xiàn)有的信息需求識別和獲取能力不足以支持將來產(chǎn)品策劃、采購、項目營銷等許多環(huán)節(jié);公司也缺乏專門的職能對實現(xiàn)業(yè)務(wù)、財務(wù)目標(biāo)的信息需求進(jìn)行識別;財務(wù)對賬正常進(jìn)行,但由于人員精力受限,在業(yè)務(wù)活動中監(jiān)控不足。信息的獲取及使用已經(jīng)影響到正常開展業(yè)務(wù)的效率,解決此問題也是當(dāng)務(wù)之急。在信息的分析與處理選項中,超過60%的董事和17%的經(jīng)理認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題,另外,超過30%的員工也認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題。在訪談中了解到:因為公司的決策權(quán)相對收得較緊,所以流向高管的信息缺乏充分的分析和篩選;系統(tǒng)和信息源的缺陷,使信息處理的結(jié)果難為戰(zhàn)略決策、實際業(yè)務(wù)、風(fēng)險管理服務(wù)信息;分析的職能不夠?qū)I(yè),有時只是上級的要求才著手一些分析工作,缺乏對目標(biāo)和效果的要求。而房地產(chǎn)業(yè)是一個對信息質(zhì)量和信息速度依賴很強的行業(yè),從項目獲取、建筑安裝到最后產(chǎn)品營銷都必須對公司內(nèi)外的信息有比較全面的掌握。在信息的傳遞選項中,超過60%的董事和33%的經(jīng)理認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題,在訪談中我們了解到:對報告的流轉(zhuǎn)沒有足夠細(xì)致的時間規(guī)定,所以審批經(jīng)常會有拖沓;公司缺乏信息傳遞的平臺,不同項目之間出現(xiàn)許多重復(fù)犯錯,重復(fù)學(xué)習(xí)的現(xiàn)象;信息傳遞不夠正式,許多只是通過管理層的口頭指示,以致出現(xiàn)問題無法追究責(zé)任??偟膩碚f,主要還是缺少一個信息傳遞的平臺,所以本公司的信息既不能及時傳遞,也沒達(dá)到充分利用信息的效果。對于信息的傳遞給出如下建議:關(guān)于信息的傳遞,我們需要做好的主要有兩點:一是做好信息傳遞流程的規(guī)定,二是能保證傳遞流程的實行。在信息的傳遞改進(jìn)時,需要對全體信息需求進(jìn)行的分析歸類來設(shè)置相應(yīng)的流程,對信息傳送途徑的兩個端點涉及的所有部門、傳送時間、傳送信息的類型和性質(zhì)進(jìn)行明確設(shè)置。從調(diào)查中可以看出,信息系統(tǒng)是A公司整個內(nèi)部控制中最薄弱的環(huán)節(jié),也是必須立刻要解決的問題,我們建議公司成立專門的信息系統(tǒng)部門,由公司高層牽頭,多部門參與。(2)組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)。在組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)選項中,超過60%的董事和33%的經(jīng)理認(rèn)為已經(jīng)出現(xiàn)問題,在訪談中我們了解到:相對于制度規(guī)定的權(quán)責(zé)設(shè)置,實際執(zhí)行過程中的權(quán)力顯著向公司高級管理層更集中,員工雖被要求承擔(dān)諸如成本、進(jìn)度等方面的責(zé)任,但實際缺乏與之配套的權(quán)力。而這也造成制度規(guī)定的績效考核制度難以實行,即實際上的無責(zé)。在公司運營過程中,已經(jīng)出現(xiàn)過因權(quán)責(zé)不對等而無法進(jìn)行獎勵和懲罰的事,合理的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)也是目前提高員工士氣所必需的。對于組織與授權(quán)的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)我們給出如下建議:責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)主要建立各層次、各部門在權(quán)力和責(zé)任方面的分工及相互關(guān)系。在本公司要做到有合理的責(zé)權(quán)結(jié)構(gòu)就必須做到以下幾點:部門經(jīng)理和公司職員的責(zé)任和權(quán)限被清晰的定義;所有員工的權(quán)力和責(zé)任是對等的,只有職責(zé)沒有職權(quán)或權(quán)限太小,職責(zé)承擔(dān)人的積極性、主動性都會受到約束,只有職權(quán)而沒有相應(yīng)責(zé)任必將導(dǎo)致權(quán)力濫用和“瞎指揮”;員工應(yīng)該具備與其權(quán)責(zé)相匹配的經(jīng)驗和能力;建立基于員工權(quán)責(zé)的績效考核制度,并能切實實行。另外,在梳理公司的權(quán)、責(zé)、利體系,使三者協(xié)調(diào)匹配的同時,公司也應(yīng)給予員工成長的空間,對于非道德層面的錯誤,應(yīng)允許員工犯錯。
本文研究發(fā)現(xiàn):其一,內(nèi)部控制評估要點的問題。通過對國內(nèi)外內(nèi)部控制不同理論和實踐的比較,我們確定了以COSO內(nèi)部控制框架作為內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn),并且通過在A房地產(chǎn)公司的驗證中取得了初步的成功。應(yīng)該說是基本解決了該問題,但是該標(biāo)準(zhǔn)距離作為行業(yè)或所有企業(yè)的通用標(biāo)準(zhǔn)還有待進(jìn)一步完善;其二,內(nèi)部控制評估要點的應(yīng)用問題。針對目前存在的內(nèi)部控制評價和應(yīng)用脫節(jié)的問題,通過對A房地產(chǎn)公司內(nèi)部進(jìn)行診斷評估,并針對評估的結(jié)果提出了完善內(nèi)部控制的建議。通過研究目標(biāo)與研究結(jié)果的對比,雖然說在有些方面還不能說是完美,但也取得了一定的成果。本課題最大的突破在于具有一個比較系統(tǒng)化的內(nèi)部控制評估體系是對內(nèi)部控制診斷評估的一個比較全面的解決方案,具有比較強的可操作性和系統(tǒng)性。內(nèi)部控制診斷評估是一個新興的課題,無論在理論研究和實踐應(yīng)用中,都還有很多有待完善的地方。本文的評價結(jié)果還在一定程度上依賴于評價人員的主觀判斷,內(nèi)部控制的固有缺陷也影響到待我們診斷評估結(jié)果,對于這一點需要對內(nèi)部控制診斷評估進(jìn)行更加深入的研究。
[1]牛成喆:《COSO框架下的內(nèi)部控制》,經(jīng)濟科學(xué)出版社2005年版。
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周 眙(1983-),女,天津市人,中國人民大學(xué)商學(xué)院博士研究生
張 峰(1978-),男,河南漣源人,中國人民大學(xué)商學(xué)院碩士研究生
(編輯 聶慧麗)