李冬偉 伍 玲

（華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江西 南昌330013）

人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系實(shí)證研究*

李冬偉 伍 玲

（華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江西 南昌330013）

本文以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》為樣本，對(duì)其人力資本與審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了分析。結(jié)果表明，事務(wù)所人力資本投入與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，其中審計(jì)師受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有促進(jìn)作用，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)質(zhì)量 人力資本

審計(jì)作為維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重要工具，在保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)安全和維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮著重要作用。由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，發(fā)展還不成熟，國(guó)內(nèi)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)中的份額遠(yuǎn)不如國(guó)際事務(wù)所。2009年國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》，強(qiáng)調(diào)加快發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，將提升審計(jì)質(zhì)量作為行業(yè)發(fā)展的重要工作來(lái)抓。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，人力資本成為企業(yè)提升績(jī)效的核心資源，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的“人合”組織來(lái)說(shuō)，人力資本的重要性更是不言而喻。因?yàn)橹挥芯邆湟恢Ц咚刭|(zhì)的人才隊(duì)伍，才能提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和競(jìng)爭(zhēng)力。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外文獻(xiàn) 國(guó)外很早就開(kāi)始關(guān)注人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究。SAG（2004）指出事務(wù)所的人力資源管理是審計(jì)質(zhì)量的的一個(gè)決定性因素。FRC在2006年展開(kāi)了題為“提升審計(jì)質(zhì)量”的討論，討論涉及到影響審計(jì)質(zhì)量的諸多因素，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能、個(gè)人素質(zhì)、審計(jì)師的后續(xù)職業(yè)教育等。2008年，美國(guó)AICPA下屬機(jī)構(gòu)“審計(jì)質(zhì)量中心”（CAQ）進(jìn)行了《Survey:Post-SOXAuditQualityHas Improved》的調(diào)查，結(jié)果顯示薩班斯法案生效后審計(jì)質(zhì)量有所提高，對(duì)于提升原因，76%的被調(diào)查人員贊同是提高了對(duì)審計(jì)人員資質(zhì)的要求。除了審計(jì)監(jiān)管部門(mén)的討論與調(diào)查外，學(xué)術(shù)學(xué)者們?nèi)鏜einhardtetal.(1987),Westort(1990),DeisandGiroux(1992)，Aldhizeretal.(1995)等也均指出人力資本能提高審計(jì)質(zhì)量。Liu(1997)在分析事務(wù)所的法律責(zé)任，人力資本投入和審計(jì)質(zhì)量關(guān)系時(shí)，認(rèn)為人力資本的影響作用被忽視了。其進(jìn)一步指出人力資本投入、教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專(zhuān)業(yè)認(rèn)證應(yīng)該納入到影響審計(jì)質(zhì)量的因素之中。O’KeefeandWestort(1992)，Westort(1990)通過(guò)實(shí)證研究證實(shí)職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)。Boyntonetal.(2001)進(jìn)一步驗(yàn)證了審計(jì)師職業(yè)前的正規(guī)教育，職業(yè)后的培訓(xùn)以及工作過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚴箤徲?jì)師更好完成審計(jì)任務(wù)。Dvaidwright(2003)從職業(yè)道德的角度指出，如果審計(jì)人員認(rèn)真執(zhí)業(yè)，不欺騙客戶和社會(huì)公眾，就會(huì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。David Hay&David Davis（2004）從審計(jì)服務(wù)提供者的角度將審計(jì)分為多個(gè)層次，無(wú)會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，特許會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，認(rèn)為三種審計(jì)質(zhì)量是呈現(xiàn)階梯式上升的趨勢(shì)。因?yàn)?，無(wú)會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人提供的審計(jì)服務(wù)也能夠增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可信程度，但提供的審計(jì)卻不會(huì)像專(zhuān)業(yè)的審計(jì)師那樣符合規(guī)范。有會(huì)計(jì)從業(yè)資格的人受過(guò)會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的教育，提供的審計(jì)服務(wù)會(huì)更符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但通常并不是審計(jì)專(zhuān)家，接觸審計(jì)實(shí)務(wù)較少。而特許會(huì)計(jì)師的身份使審計(jì)人員更加遵守職業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量也會(huì)更好。Yu-ShuCheng（2008)利用4865家臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1989年到2004年的面板數(shù)據(jù)，進(jìn)一步驗(yàn)證了人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的觀點(diǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)文獻(xiàn) 國(guó)內(nèi)關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究主要在以下方面：（1）事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力研究。王善平（2002）就指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提高競(jìng)爭(zhēng)力就必須充分發(fā)揮人力資源的作用；胡國(guó)龍（2003）認(rèn)為事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力就是事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的職業(yè)道德、專(zhuān)業(yè)勝任能力、管理水平等方面的綜合優(yōu)勢(shì)。陽(yáng)鈺（2003）在研究事務(wù)所人力資本問(wèn)題時(shí)指出資格考試（進(jìn)入壁壘）是審計(jì)質(zhì)量的事前防范機(jī)制，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；對(duì)人力資本所有者的經(jīng)驗(yàn)和能力的利用，有利于審計(jì)質(zhì)量的提升；人力資本的培訓(xùn)能夠提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。郭穎（2009）利用DEA對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的投入產(chǎn)出效率進(jìn)行評(píng)價(jià)，認(rèn)為事務(wù)所對(duì)人力資本投入有利于提高產(chǎn)出效率。?，帲?008）在進(jìn)行事務(wù)所績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究中，通過(guò)對(duì)北京地區(qū)的事務(wù)所的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，能代表事務(wù)所發(fā)展?jié)摿Φ娜肆Y源指標(biāo)列在較重要的地位。李樹(shù)華（1999）、雷光勇、劉丹（2006）認(rèn)為，事務(wù)所從業(yè)人員執(zhí)業(yè)能力越高，事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會(huì)越好。（2）審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)研究。在已意識(shí)到審計(jì)質(zhì)量對(duì)于事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力提升的重要性后，學(xué)者們有開(kāi)始積極探索有效的解決審計(jì)質(zhì)量及其控制問(wèn)題，他們認(rèn)為首要的工作是建立一個(gè)審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。陳曉芳(2006)以專(zhuān)業(yè)勝任能力、職業(yè)道德、后續(xù)教育為指標(biāo),采用層次分析法對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了理論探討。王英姿（2002）在其博士論文中，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)指標(biāo)中設(shè)計(jì)了五個(gè)一級(jí)指標(biāo)，二十個(gè)二級(jí)指標(biāo)，并通過(guò)主成分分析得出指標(biāo)權(quán)重：獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)基本情況（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模（15%）、從業(yè)人員質(zhì)量（25%）、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)水平（15%）、獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量管理（25%）以及負(fù)面因素（15%）。從審計(jì)質(zhì)量衡量指標(biāo)的研究來(lái)看，學(xué)者都認(rèn)識(shí)到人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響重大，但大都都是理論分析的出的?？梢哉f(shuō)，隨著社會(huì)的發(fā)展，監(jiān)管者、學(xué)術(shù)研究者，還有大眾媒體都認(rèn)識(shí)到人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重要性（FRC,2006;SAG,2004），公眾對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注已經(jīng)轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)師的關(guān)注。然而，在回顧文獻(xiàn)時(shí)發(fā)現(xiàn)，在國(guó)內(nèi)雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本受到越來(lái)越多的關(guān)注，但關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的研究多以規(guī)范研究為主。國(guó)外以及臺(tái)灣學(xué)者在這方面研究取得了一定的成果，為我們提供了學(xué)習(xí)與借鑒的資源。在吸收和借鑒經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，應(yīng)該積極思考在我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，能否得到一致的結(jié)論？因此，本文嘗試采用中注協(xié)公布的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，以期驗(yàn)證人力資本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè) 基礎(chǔ)資源觀主張企業(yè)資源是其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)源于核心資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心資源是人力資本（Banker，Chang，&Cunningham，2003），人才是事務(wù)所的第一生產(chǎn)要素，事務(wù)所的成功運(yùn)營(yíng)往往不是靠大量的資本投入，或機(jī)器設(shè)備等有形資產(chǎn)的生產(chǎn)制造，而是靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、專(zhuān)業(yè)技能等無(wú)形的高智力勞動(dòng)。事務(wù)所工作人員通過(guò)團(tuán)隊(duì)合作共同完成各項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。只有一支專(zhuān)業(yè)技能過(guò)硬，道德素養(yǎng)高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)才能向客戶和社會(huì)提供競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手無(wú)法超越和模仿的高質(zhì)量、高效率的審計(jì)、咨詢服務(wù)的能力。另外，智力資本理論研究中也提到知識(shí)型企業(yè)主要通過(guò)結(jié)構(gòu)資本以及關(guān)系資本的杠桿作用，促進(jìn)人力資本發(fā)揮價(jià)值創(chuàng)造作用，進(jìn)而為企業(yè)帶來(lái)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和社會(huì)財(cái)富的（Stewart，1997）。由此有理由推斷，人力資本是保證審計(jì)質(zhì)量的重要投入要素，即

H1：人力資本對(duì)提升審計(jì)質(zhì)量有積極的促進(jìn)作用

已有的審計(jì)文獻(xiàn)特別強(qiáng)調(diào)審計(jì)判斷的重要性（Trotman，1999），高質(zhì)量審計(jì)判斷是形成正確審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。而審計(jì)服務(wù)提供者的職業(yè)判斷力主要受其受教育水平、工作經(jīng)驗(yàn)、CPA職業(yè)資格、后續(xù)教育等方面影響。學(xué)校教育對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理論水平具有舉足輕重的意義，它通過(guò)系統(tǒng)性地向?qū)W生輸入專(zhuān)業(yè)知識(shí)，為今后的審計(jì)工作打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。夏寧等（2004）通過(guò)對(duì)比分析中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才學(xué)歷、執(zhí)業(yè)水平和經(jīng)營(yíng)收益等信息，發(fā)現(xiàn)以社會(huì)認(rèn)可的高學(xué)歷作為擇才標(biāo)準(zhǔn)，其成本和風(fēng)險(xiǎn)都較低，他們認(rèn)為以“學(xué)歷取人”仍不失為一種便捷有效的途徑。在其他情況相同的條件下，學(xué)歷越高代表能力越好。其次，事務(wù)所高學(xué)歷的比率越高，優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師有助于提升工作效率與效果，以及事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)。另外，在我國(guó)教育不僅是提高人的智力素質(zhì)的重要途徑，而且是培養(yǎng)和提高人的思想道德素質(zhì)的最要手段，對(duì)人的身心健康發(fā)展有極大的影響，也就是說(shuō)教育是提高人的綜合素質(zhì)的主要途徑。審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)判斷不僅要求專(zhuān)業(yè)技術(shù)，而且對(duì)審計(jì)師的道德素質(zhì)、身心健康也有一定的要求。因此，假設(shè)：

H1a:在其他條件相同的前提下，受教育水平與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

審計(jì)職業(yè)判斷是建立在其深厚的審計(jì)知識(shí)和豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上。Libbyand Frederick(1990)通過(guò)研究證明與缺乏經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師相比經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師查出可能存在的錯(cuò)誤的幾率更大，或?qū)](méi)問(wèn)題的判為有問(wèn)題的可能性更少。Agoglia等(2007)也證實(shí)實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師表現(xiàn)更好，對(duì)客戶產(chǎn)業(yè)的熟悉程度可以降低審計(jì)失敗的概率，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師較經(jīng)驗(yàn)少的審計(jì)師而言，有更多捕捉“查漏補(bǔ)缺”的能力，且能透過(guò)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，可以固化為事務(wù)所解決審計(jì)問(wèn)題的策略，并制定更適當(dāng)?shù)臎Q定（EL-Dyasty，2004），這些都說(shuō)明審計(jì)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的重要性，且審計(jì)經(jīng)驗(yàn)具有學(xué)習(xí)效應(yīng)，并可以與審計(jì)師的獨(dú)立性相互補(bǔ)強(qiáng)，相互作用下構(gòu)成對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。由此，假設(shè)：

H1b:在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

陽(yáng)鈺（2003）指出由政府組織的CPA職業(yè)資格考試為審計(jì)行業(yè)建立起有效的“進(jìn)入壁壘”，通過(guò)檢閱相關(guān)人員是否掌握了審計(jì)必備的基礎(chǔ)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，將專(zhuān)業(yè)技能不合格的人員擋在審計(jì)的門(mén)檻之外，從而有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)師“查漏補(bǔ)缺”的效率和效果。它是對(duì)審計(jì)師的職業(yè)判斷能力的一種審核，能對(duì)審計(jì)質(zhì)量低劣起到事前防范作用。Aldhizeretal.(1995)研究表明審計(jì)質(zhì)量與負(fù)責(zé)審計(jì)的人員是否是注冊(cè)會(huì)計(jì)師正相關(guān)。Liu（1997）驗(yàn)證了Aldhizeretal.的觀點(diǎn)，除了教育、經(jīng)驗(yàn)等因素，專(zhuān)業(yè)資格水平也影響審計(jì)質(zhì)量。由此，假設(shè)：

H1c：在其他條件相同的前提下，審計(jì)師的職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是知識(shí)型服務(wù)行業(yè)，由于知識(shí)的更替以及相關(guān)法律法規(guī)的更新與完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷接受后續(xù)教育，保持從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與執(zhí)業(yè)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷接受職業(yè)后續(xù)教育，掌握和運(yùn)用相關(guān)的新知識(shí)、新技能和新法規(guī)，才能增強(qiáng)職業(yè)判斷力，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。Chenetal.（2008）指出提高審計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能的最經(jīng)濟(jì)方式是通過(guò)職業(yè)后續(xù)教育。由此，假設(shè)：

表1 變量定義表

H1d:在其他條件相同的前提下，職業(yè)后續(xù)教育與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)

（二）變量定義 根據(jù)已有的人力資本與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究文獻(xiàn)及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的披露信息，本文擬選取的變量替代指標(biāo)及定義如（表1）所示。在此解釋一下本文對(duì)工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)的選擇。已有的關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究，均采用大于35歲的審計(jì)師占當(dāng)年執(zhí)業(yè)的審計(jì)師的比例作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代性指標(biāo)(李建然、高慧松，2007；Yu-Shu Cheng,Yi-PeiLiu,2008)。但面對(duì)知識(shí)更新速度加快，新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新方法日益涌現(xiàn)的新形勢(shì)，受制于體能、精力等客觀因素的影響，老同志與中青年同志尤其是40歲以下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，在發(fā)展意識(shí)、管理理念、執(zhí)業(yè)技能、利用信息化手段等方面都存在著較大差異，因此，越來(lái)越多的研究表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)正在向年輕化發(fā)展，年齡的增加不再是經(jīng)驗(yàn)的代表（史忠良、王蕓，2008）。不少學(xué)者對(duì)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的研究結(jié)果顯示，審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不確定，既存在正負(fù)相關(guān)，又有無(wú)影響等關(guān)系（Davis，Soo&Trompeter，2008），從側(cè)面說(shuō)明用年齡代替工作經(jīng)驗(yàn)存在一定的缺陷。因此，本文創(chuàng)新地采用40歲以下的碩博人數(shù)作為工作經(jīng)驗(yàn)的替代指標(biāo)。因?yàn)?，這些人在完成碩士、博士等高等教育后投入到工作中，能充分利用已學(xué)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，結(jié)合實(shí)踐操作，迅速地積累經(jīng)驗(yàn)，成為事務(wù)所的中堅(jiān)力量。

三、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)（表2）統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在總收入規(guī)模、受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)、CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率等指標(biāo)上存在很大的差距。其中普華永道中天的年度總收入257843萬(wàn)元，河北天勤的年度總收入為2179萬(wàn)元，二者相差255664萬(wàn)元，約為河北天勤的117倍之多；信永中和的40歲以下的碩博人數(shù)為728名，上海仁德40歲以下的碩博人數(shù)只有6名，差距726，約為上海仁德的121倍。CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率最小的普華永道（0.157674），最大的是湖南安信聯(lián)合（3.81818）。

（二）回歸分析 （表3）顯示，受教育程度、40歲以下的碩博人數(shù)和領(lǐng)軍人才數(shù)量與年度總收入顯著地正相關(guān)，而CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率和培訓(xùn)完成率與年度總收入表現(xiàn)為負(fù)相關(guān)，與預(yù)期符號(hào)相反。為了進(jìn)一步分析人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文采用普通最小二乘法（OLS），令所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型進(jìn)行了回歸分析。（表4）是所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入模型中的回歸結(jié)果，回歸模型的方差膨脹因子VIF<10,表明模型不存在嚴(yán)重的多重共線性。F=46.258，p<0.01顯示OLS模型有顯著的統(tǒng)計(jì)意義?；貧w系數(shù)表明，事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師受教育程度，工作經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極地促進(jìn)作用；而代表職業(yè)后續(xù)教育的培訓(xùn)完成率和領(lǐng)軍人才數(shù)量的回歸系數(shù)一正一負(fù)，并且培訓(xùn)完成率與年度總收入的關(guān)聯(lián)性在95%的置信水平下表現(xiàn)不顯著。這可能是因?yàn)橹凶f(xié)對(duì)事務(wù)所職業(yè)后續(xù)教育的披露信息不夠詳盡。但CPA職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量卻出乎意料地表現(xiàn)出不顯著的負(fù)關(guān)聯(lián)性。為了探究原因，分析樣本中該指標(biāo)的具體情況發(fā)現(xiàn)，國(guó)際四大的CPA占從業(yè)總?cè)藬?shù)比率相對(duì)較小。雖然審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行，但隨著經(jīng)濟(jì)信息化以及國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)僅僅掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)等基本知識(shí)是不夠的，還需要金融、法律等其他知識(shí)的輔助支撐。審計(jì)師的職業(yè)資格除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師外，還要有一定數(shù)量的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)金融師等資格認(rèn)證。

（三）主成分回歸分析 由于人力資本的復(fù)雜性，本文中的指標(biāo)不能完整的度量人力資本，考慮相對(duì)于分別考慮各指標(biāo)的影響作用，整合這些指標(biāo)信息的綜合指標(biāo)可能提供更多的信息，因此，采用沒(méi)有旋轉(zhuǎn)的主成分分析法提取一個(gè)公共因素作為人力資本(HC,human capital)的一個(gè)綜合指標(biāo)，進(jìn)行主成分回歸分析，以驗(yàn)證人力資本整體效用與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。主成分分析結(jié)果顯示KMO測(cè)量值為0.603，大于0.5，Bartlett's球形檢驗(yàn)為127.315，P<0.01通過(guò)檢驗(yàn)，說(shuō)明所選取數(shù)據(jù)較適合主成分分析。提取的第一主成份為HC=0.43Edu+0.6Exp+0.35Cer+0.52Tra,其中，Edu代表受教育程度，Exp代表工作經(jīng)驗(yàn)，Cer代表職業(yè)資格，Tra代表后續(xù)教育。主成分回歸方程為QUAL=0.695HC+，其中，F(xiàn)=27.733,p<0.01顯示OLS模型有顯著的統(tǒng)計(jì)意義。回歸結(jié)果表明，綜合人力資本指標(biāo)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，從統(tǒng)計(jì)意義上來(lái)講，每增加一個(gè)單位的人力資本投入，對(duì)應(yīng)地會(huì)有0.695個(gè)單位審計(jì)質(zhì)量的提高。

表2 描述性統(tǒng)計(jì)表

表3 相關(guān)性分析表

表4 所有指標(biāo)強(qiáng)行進(jìn)入的回歸結(jié)果

四、結(jié)論

從上述實(shí)證結(jié)果可以看出，整體的人力資本與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)、培訓(xùn)完成率等與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制幫助內(nèi)部員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，并加大對(duì)員工后續(xù)教育的投資，改變傳統(tǒng)上將培訓(xùn)支出作為費(fèi)用的思想，將之視為事務(wù)所的一項(xiàng)長(zhǎng)期投資，促進(jìn)事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展。針對(duì)CPA職業(yè)資格與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)的現(xiàn)象，事務(wù)所應(yīng)廣納各方面的人才，積極擴(kuò)大本所的知識(shí)結(jié)構(gòu)。（1）加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所后續(xù)職業(yè)教育（培訓(xùn)）信息的披露。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，相應(yīng)地審計(jì)也需更新，必須加強(qiáng)對(duì)CPA的后續(xù)職業(yè)教育。（2）推進(jìn)領(lǐng)軍人才建設(shè)工程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該將領(lǐng)軍人才建設(shè)工程打造成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的一大特色，引導(dǎo)事務(wù)所在行業(yè)領(lǐng)軍人才的帶動(dòng)下做大做強(qiáng)。從本文的實(shí)證結(jié)果可以得到，事務(wù)所的人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在積極促進(jìn)作用，印證了前人的觀點(diǎn)，但分析結(jié)果與已有的研究存在出入，可能原因：（1）在模型中沒(méi)有引入控制變量，沒(méi)有剔除其他影響因素的干擾。影響審計(jì)質(zhì)量因素有很多，有審計(jì)主體——會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面的，如本文只研究了事務(wù)所的人力資本因素，尚未探討非人力資本因素及其之間的相互影響；也有審計(jì)客體——被審計(jì)公司自身的，如說(shuō)被審計(jì)公司的公司治理結(jié)構(gòu)及所處生命周期等問(wèn)題。（2）本文直接采用2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)數(shù)據(jù)信息，一方面不能反映樣本的動(dòng)態(tài)變化，另一方面對(duì)人力資本的度量指標(biāo)也待進(jìn)一步精確細(xì)化。如對(duì)職業(yè)資格的替代指標(biāo)只考慮了CPA職業(yè)資格，實(shí)際上還應(yīng)考慮其他資格證（注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、注冊(cè)稅務(wù)師、注冊(cè)金融師）的取得情況。影響審計(jì)質(zhì)量的因素很多，本文只是針對(duì)其中人力資本部分的因素，進(jìn)行了探索性的實(shí)證分析，從中得出結(jié)論，人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生積極的影響。

*本文系教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目“基于情境要素的智力資本價(jià)值創(chuàng)造路徑優(yōu)化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：10YJC630111）的階段性成果

［1］劉聰偉；《人力資本的審計(jì)行為特征在審計(jì)制度安排中的應(yīng)用研究》，《湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文》2007年。

［2］陽(yáng)鈺：《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本問(wèn)題研究》，《湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文》2003年。

［3］潘克勤：《審計(jì)師的異質(zhì)性和審計(jì)質(zhì)量差異:文獻(xiàn)綜述及啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第8期。

［4］李建然、高慧松：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)品質(zhì)之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學(xué)報(bào)》2007年第3期。

［5］Yu-ShuCheng,Yi-PeiLiu.TheAssociationbetween AuditorQualityand HumanCapital,ManagerialAuditingJournal,2009

［6］Christopher,R.C.WithCPAExam,PerfectMakesthePractice,CPAJournal,2005.

李冬偉（1973-），女，河南新鄉(xiāng)人，華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授

伍 玲（1986-），女，湖北荊門(mén)人，華東交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生

（編輯 梁 恒）