田莉

摘要：商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。本文對現(xiàn)代會計業(yè)務中涉及到的商譽的確認及計量的方法等進行了探究，力求完善商譽會計處理的理論研究。

關(guān)鍵詞：商譽確認 計量

一、商譽的概念與性質(zhì)

商譽是企業(yè)擁有或控制的，能夠為企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的無法具體辨認的資源。依據(jù)商譽的取得方式，商譽可分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽是企業(yè)在經(jīng)營過程中自身創(chuàng)立和積累起來的各種優(yōu)越條件和無形資源，這些優(yōu)越條件和無形資源使企業(yè)取得更高的收益。外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽。外購商譽有廣義和狹義之分。廣義的外購商譽是指在企業(yè)購并當中，收購企業(yè)的購買成本與被收購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，包括正差額和負差額。負差額通常又稱負商譽。早在19世紀末期，會計理論界就對商譽的性質(zhì)這一問題存在分歧。目前認可度較高的看法是: 商譽代表企業(yè)所具有的超額盈利能力。在現(xiàn)代企業(yè)中，科學的管理制度、杰出的管理人員、良好的社會形象和優(yōu)越的資信級別都是商譽的表現(xiàn)形式。

二、商譽的確認

《企業(yè)會計準則》規(guī)定：只有在企業(yè)合并中形成的商譽才能予以確認。在進行商譽確認時應注意到：其一，商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，不具有共同控制和重大影響的投資以及不能取得控制權(quán)的長期股權(quán)投資和共同控制、重大影響均不能確認為商譽；其二，商譽產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，只有在非同一控制下企業(yè)合并中形成的合并成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，才能確認為商譽；其三，不同的合并方式其商譽確認的形式不同，在控股合并方式下購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，不計入“商譽”賬戶，而是通過合并報表確認合并商譽；在吸收合并方式下，合并日購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，通過“商譽”賬戶直接確認。

在現(xiàn)代會計理論體系中，一方面，自創(chuàng)商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累起來的能給企業(yè)帶來未來超額收益的一項無形資源，并購方的外購商譽，即被并方的自創(chuàng)商譽。根據(jù)會計信息實質(zhì)重于形式的原則和相關(guān)性原則，應當對自創(chuàng)商譽加以確認。同時，這又不符合謹慎性原則。因此，筆者認為，在商譽核算中，自創(chuàng)商譽可以用現(xiàn)金折算模式加以確認和計量。

另一方面，對外購商譽進行會計處理的起點是將其確認為一定的會計要素項目。在現(xiàn)代會計實務中，應用較為廣泛的處理方法主要有：(1) 外購商譽不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷；(2)將外購商譽資本化為企業(yè)的無形資產(chǎn)，在以后一定時期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷；(3) 將外購商譽資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn)，以后時期不攤銷。筆者認為在我國當控股公司購買其他公司的有表決權(quán)的股份并取得控股權(quán)時，應將合并商譽嚴格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)。這樣處理既符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也符合謹慎性原則。 美國財務會計準則委員會將負商譽定義為企業(yè)合并時購并企業(yè)支付價款低于被購并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額。我國新會計準則規(guī)定了在企業(yè)合并時不確認負商譽只確認商譽，對于負商譽只是將其一次性計入當期損益。筆者認為，這種會計處理不符合一致性原則，應將負商譽進行合理確認。即將負商譽在一定時期內(nèi)分期計入當期損益，而不是一次性計入當期損益。

三、商譽的計量

現(xiàn)代商譽處理中對自創(chuàng)商譽的處理方法主要有以下兩種：

1.超額收益法。

通過估測由于存在商譽而給企業(yè)帶來的未來超額收益來計量自創(chuàng)商譽的大小。這個方法適合于預期自創(chuàng)商譽帶來未來超額收益每年比較穩(wěn)定、變化不大的企業(yè)。

2.殘值法。

該法適合于股票和證券市場比較發(fā)達的上市公司的自創(chuàng)商譽的計量。

外購商譽的計量主要有以下兩種方法：

1.直接計量法。

即視商譽為“超額獲利能力”的產(chǎn)物，是指通過估測由于存在商譽而給企業(yè)帶來的預期超額收益，并按一定方法推算出商譽價值的方法。即“超額收益論”。該方法根據(jù)被評估企業(yè)預期超額收益的穩(wěn)定性，又分為超額收益資本化法和超額收益折線法。

2.間接計量法。

該法是以購買成本大于購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益部分的差額來衡量商譽的價值。即“總計價賬戶論”，也稱割差法。一般認為，人們對商譽性質(zhì)的不同認識決定了對商譽計量方法的選擇。

目前，我國會計處理中普遍使用間接計量法對外購商譽進行確認。

《企業(yè)財務會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的負商譽應該確認為當期損益。筆者認為，負商譽應該在一定時期內(nèi)予以攤銷。并購雖然發(fā)生在某一年份，但并購帶來的支出和收益卻并不應該僅由這一年來進行攤銷，分期攤銷符合責權(quán)發(fā)生制原則和配比原則。此外，在企業(yè)進行并購之后，并購企業(yè)需要花費大量的費用用于被并購企業(yè)的發(fā)展和并購雙方的初期磨合上，在這一段時間，應對并購企業(yè)進行適度的支持。因此，負商譽不應該在并購當期一次性計入當期損益，而應在一定時期內(nèi)分期計入當期損益。

參考文獻：

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