［摘要］文章從物流企業(yè)成本核算的現(xiàn)狀及問(wèn)題著手，對(duì)物流企業(yè)成本核算采用作業(yè)成本法的可行性和必要性進(jìn)行深入的剖析，并探討作業(yè)成本法在物流企業(yè)中解決成本核算問(wèn)題的具體應(yīng)用。

［關(guān)鍵詞］物流企業(yè)；成本核算；作業(yè)成本法

［作者簡(jiǎn)介］王巖，廈門(mén)市工商旅游學(xué)校講師，廈門(mén)大學(xué)金融碩士，研究方向：現(xiàn)代物流，福建廈門(mén)，361007

［中圖分類(lèi)號(hào)］ F275 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ A ［文章編號(hào)］ 1007-7723（2012）05-0056-0004

世界經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和全球化競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，使得物流企業(yè)所面臨的環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，自2009年以來(lái)，國(guó)際油價(jià)大幅攀升，勞動(dòng)力成本持續(xù)升高，物流需求低迷，加上市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，物流服務(wù)價(jià)格難以得到相應(yīng)提高。我國(guó)物流業(yè)面臨成本上升和服務(wù)價(jià)格低迷的雙重壓力，企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難不斷加劇。向內(nèi)部要效益，降低作業(yè)環(huán)節(jié)成本，增加作業(yè)環(huán)節(jié)業(yè)績(jī)勢(shì)在必行，這就需要精確的成本信息，才能實(shí)施有效的物流成本核算管理。作業(yè)成本法(ABC)的出現(xiàn)使得獲得較精確的成本信息成為可能。

一、物流企業(yè)在成本核算中存在的問(wèn)題

物流業(yè)作為新興的復(fù)合型服務(wù)產(chǎn)業(yè)在我國(guó)起步較晚，在物流總成本與物流服務(wù)水平的研究方面還處于起步階段，尤其是對(duì)物流成本的研究不夠深入。根據(jù)物流成本冰山學(xué)說(shuō)，許多隱藏的物流成本不能通過(guò)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算得到正確的反映，在成本信息交流、反饋以及監(jiān)督評(píng)價(jià)中，傳統(tǒng)的成本管理方式過(guò)分依賴(lài)現(xiàn)有成本會(huì)計(jì)提供的信息，重視有形成本動(dòng)因，忽視無(wú)形成本動(dòng)因，不能完整地反映新形勢(shì)下物流企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及戰(zhàn)略思想。

物流企業(yè)屬于服務(wù)行業(yè)，與制造業(yè)等其他行業(yè)有很大的區(qū)別，它提供的是無(wú)形的物流服務(wù)，而不是有形的產(chǎn)品，對(duì)于實(shí)體產(chǎn)品沒(méi)有所有權(quán)，只是按照客戶的要求提供相應(yīng)的服務(wù)，如倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、配送、包裝、流通加工等，因此它核算的對(duì)象是物流合同或客戶訂單，對(duì)所涉及的商品在物流作業(yè)各環(huán)節(jié)中所耗費(fèi)成本進(jìn)行核算。傳統(tǒng)的成本核算方法主要涉及的是直接人工和直接材料費(fèi)，物流企業(yè)涉及的則主要是間接費(fèi)用。因此，采用傳統(tǒng)核算方法來(lái)核算物流成本就無(wú)法真實(shí)地反映物流企業(yè)的成本，從而對(duì)企業(yè)無(wú)法實(shí)施有效的物流成本管理，不利于管理層作出正確的決策，向市場(chǎng)報(bào)送具有競(jìng)爭(zhēng)力的服務(wù)價(jià)格，提供更合理的增值服務(wù)，提高物流企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，完善物流成本的會(huì)計(jì)核算體系，強(qiáng)化物流成本的會(huì)計(jì)控制就顯得非常重要。

二、作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的必要性和可行性

專(zhuān)業(yè)的物流企業(yè)經(jīng)營(yíng)是一個(gè)多環(huán)節(jié)、多群體合作的全程服務(wù)過(guò)程，從接訂單開(kāi)始就需要一系列的操作環(huán)節(jié)，每個(gè)環(huán)節(jié)從成本上講需要一定量的支撐，才能降低成本，這就需要多客戶的運(yùn)作。因此，涉及到的間接費(fèi)用分配就變得更復(fù)雜，選擇怎樣的分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)成本的精準(zhǔn)性有很大影響，一旦分配不當(dāng)，就會(huì)使得企業(yè)得到的成本信息失真，直接影響到物流成本的管理。因此，我們有必要運(yùn)用一種有效的物流成本歸集核算方法——作業(yè)成本法。

作業(yè)成本法解決的是將物流成本按其發(fā)生的物流作業(yè)進(jìn)一步分配到產(chǎn)品、服務(wù)和顧客中。它的理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源導(dǎo)致成本。以作業(yè)為基礎(chǔ)，當(dāng)一項(xiàng)資源服務(wù)于多個(gè)作業(yè)時(shí)，就必須通過(guò)資源動(dòng)因來(lái)把資源消耗恰當(dāng)?shù)胤峙浣o相應(yīng)的作業(yè)，從而形成作業(yè)成本庫(kù)，在資源的消耗與成本的產(chǎn)生之間建立起因果關(guān)系。再將物流作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到成本對(duì)象，這就是物流作業(yè)動(dòng)因，它在作業(yè)成本庫(kù)和成本對(duì)象間建立起了因果聯(lián)系。作業(yè)成本法形象地揭示了成本形成的動(dòng)態(tài)過(guò)程，它的目標(biāo)是計(jì)算成本對(duì)象的成本并通過(guò)作業(yè)管理為有效的成本管理提供信息（如圖1）。

作業(yè)成本核算在物流企業(yè)是有基礎(chǔ)并且是可行的。首先，物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本高、個(gè)性化服務(wù)要求高，如對(duì)不同貨物包裝數(shù)量、包裝方式不一樣，所耗費(fèi)的人工工時(shí)、機(jī)器設(shè)備使用率就不同，這本身就是物流作業(yè)法應(yīng)用條件之一；其次，信息技術(shù)在物流各作業(yè)環(huán)節(jié)的廣泛應(yīng)用，倉(cāng)儲(chǔ)自動(dòng)化水平的提高為作業(yè)成本法的運(yùn)用提供了可行的操作手段，物流活動(dòng)的主要環(huán)節(jié)如運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝、配送、流通加工以及物流信息服務(wù)等，在處理成本信息時(shí)，都可以借助于信息網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)完成，這為企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算、控制和管理提供了先進(jìn)的技術(shù)手段，為實(shí)施作業(yè)成本法打下了基礎(chǔ)。第三，物流企業(yè)是按訂單提供服務(wù)，作業(yè)成本法所涉及的指標(biāo)均可在企業(yè)成本核算的原始數(shù)據(jù)中找到或直接從作業(yè)中提取。

因此，作業(yè)成本法有助于對(duì)物流成本進(jìn)行準(zhǔn)確分析，以達(dá)到良好的控制和管理的效果，提高物流的績(jī)效。

三、作業(yè)成本法在物流企業(yè)核算中的具體應(yīng)用

專(zhuān)業(yè)物流企業(yè)提供的是物流服務(wù)，若為了科學(xué)有效地對(duì)物流服務(wù)進(jìn)行定價(jià)，可以選擇某項(xiàng)物流服務(wù)作為核算對(duì)象，如配送作業(yè)又包括理貨、分揀、配貨、配裝、送貨等環(huán)節(jié)，我們根據(jù)具體實(shí)施的作業(yè)環(huán)節(jié)歸集配送服務(wù)的成本支出，作為分析各環(huán)節(jié)成本的依據(jù)，從而有效控制各環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用，為企業(yè)的決策提供有力的依據(jù)；若是為了科學(xué)制定客戶服務(wù)戰(zhàn)略，則可以選擇某一客戶作為核算對(duì)象，通過(guò)歸集各個(gè)客戶的物流成本支出，提供相關(guān)數(shù)據(jù)供企業(yè)決策。

我們通過(guò)以下計(jì)算模型,用實(shí)例說(shuō)明如何歸集作業(yè)成本。

令C表示某成本核算對(duì)象的物流服務(wù)總成本，CA表示總直接成本，CB表示總間接成本，物流服務(wù)成本可表示為：

C =CA+CB

假設(shè)某公司提供p種物流服務(wù)，在該過(guò)程中共有q種作業(yè)，則其物流服務(wù)成本可表示為：

其中， i =1,2,…,p；j =1,2,…,q

式中：C——某成本核算對(duì)象的物流服務(wù)總成本； Ai——單位物流服務(wù)直接成本；Xi——物流服務(wù)數(shù)量；Bij——物流服務(wù)i消耗作業(yè)j占j作業(yè)總量的比例； Yj——作業(yè)j消耗的資源費(fèi)用。

下面主要以總間接費(fèi)用即模型中第二項(xiàng)CB為例進(jìn)行分配和歸集。

【例】一物流企業(yè)現(xiàn)接到客戶訂單，要求將客戶所存商品根據(jù)訂單要求進(jìn)行高低兩檔禮品A和B的包裝，并按時(shí)送達(dá)指定地點(diǎn)。企業(yè)資料如下：

現(xiàn)有工人20名，每月人工費(fèi)20 000元，每月承擔(dān)房屋折舊費(fèi)為12 000元，倉(cāng)庫(kù)設(shè)備折舊費(fèi)用為6 000元，包裝材料費(fèi)用10 000元。

具體步驟如下：

【分析和確定作業(yè)】該商品物流作業(yè)環(huán)節(jié)包括進(jìn)貨、搬運(yùn)裝卸、儲(chǔ)存、訂單處理、分揀、流通加工（配送包裝）、配裝、送貨等環(huán)節(jié)。為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，我們選定分揀和流通加工（配送包裝）作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行說(shuō)明。

【建立作業(yè)成本庫(kù)】經(jīng)企業(yè)核定，分揀環(huán)節(jié)工時(shí)占整個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的80%，流通加工（配送包裝）工時(shí)占20%；房屋折舊費(fèi)也應(yīng)按工作區(qū)域所占比例進(jìn)行分配，分揀環(huán)節(jié)工作區(qū)域占70%，流通加工（配送包裝）工作區(qū)域占30%；設(shè)備折舊費(fèi)根據(jù)使用狀況分配，因分揀環(huán)節(jié)主要靠人工，流通加工（配送包裝）使用包裝設(shè)備，故設(shè)備折舊費(fèi)按直接成本計(jì)入流通加工（配送包裝）環(huán)節(jié)；包裝材料費(fèi)用10 000元直接計(jì)入流通加工（配送包裝）環(huán)節(jié)。

具體計(jì)算如下：

流通加工（配送包裝）消耗的人工費(fèi)=20000×20%=4000元

分揀作業(yè)消耗的人工費(fèi)=20 000×80%=16000元

流通加工（配送包裝）分配的房屋折舊費(fèi)=12000×30%=3600元

分揀作業(yè)分配的房屋折舊費(fèi)=12 000×70%=8400元

加入直接費(fèi)用，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：流通加工——配送包裝23 600

貸：人工費(fèi) 4 000

房屋折舊費(fèi) 3 600

包裝材料費(fèi)10 000

設(shè)備折舊費(fèi) 6 000

借：商品分揀24 400

貸：人工費(fèi) 16 000

房屋折舊費(fèi)8 400

利用作業(yè)成本法，通過(guò)資源動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)與成本聯(lián)系起來(lái)，從而反映了資源的消耗與成本的產(chǎn)生之間的因果關(guān)系，體現(xiàn)了成本形成的過(guò)程。

【分配成本至成本對(duì)象】核算出各作業(yè)環(huán)節(jié)成本后，再根據(jù)分揀次數(shù)、包裝箱數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因來(lái)來(lái)具體分配單位分揀費(fèi)用和單位流通加工（配送包裝）費(fèi)用，從而歸集到具體商品上。

其中假定A產(chǎn)品直接包裝材料費(fèi)4000元，直接設(shè)備折舊費(fèi)3000元。 B產(chǎn)品直接包裝材料費(fèi)6000元，直接設(shè)備折舊費(fèi)3000元。代入計(jì)算得出流通加工作業(yè)歸集到A、B產(chǎn)品單位成本。A、B產(chǎn)品每箱分揀次數(shù)為6次，代入計(jì)算得出分揀作業(yè)歸集到A、B產(chǎn)品的單位成本。

相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：商品——A產(chǎn)品8 900

B產(chǎn)品 14 700

貸：流通加工——配送包裝 23 600

借：商品——A產(chǎn)品 6 100

B產(chǎn)品18 300

貸：商品分揀24 400

由以上分析可以得知，把作業(yè)成本法應(yīng)用于物流企業(yè)成本核算中，應(yīng)該將重點(diǎn)放在資源的消耗以及作業(yè)的完成情況上，特別是總間接費(fèi)用的歸集與分配。這樣，企業(yè)可以很清楚地了解到成本是怎樣產(chǎn)生的，有利于降低物流成本，提高物流服務(wù)質(zhì)量，提高自身競(jìng)爭(zhēng)力；物流企業(yè)每進(jìn)行一項(xiàng)作業(yè)，在消耗資源的基礎(chǔ)上也必然產(chǎn)生一定的價(jià)值，并隨著作業(yè)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移到下一項(xiàng)作業(yè)上去，這就構(gòu)成了物流價(jià)值鏈。因此，通過(guò)重點(diǎn)分析物流的作業(yè)，分析哪些作業(yè)能夠增加價(jià)值，哪些作業(yè)不能增加價(jià)值，盡可能消除不能增加價(jià)值的作業(yè)，減少其作業(yè)耗費(fèi)。這就使得物流作業(yè)法上升為以?xún)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的、服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的作業(yè)成本管理，有利于物流成本的分析和控制，提高物流決策的科學(xué)性。

四、結(jié)論

隨著我國(guó)現(xiàn)代物流業(yè)的迅速發(fā)展，物流信息化的不斷推進(jìn)以及物流環(huán)境的進(jìn)一步完善，為作業(yè)成本法在物流企業(yè)的應(yīng)用提供了良好的平臺(tái)。作業(yè)成本法著眼于作業(yè)，以ABC為核心，進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理，為物流實(shí)施過(guò)程再造、杠桿比較、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等作業(yè)活動(dòng)提供成本信息，被認(rèn)為是目前物流成本控制的最有效的方法和途徑。

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