龔永麗

摘 要：中國是否應開征遺產(chǎn)稅，存在著爭議。開征遺產(chǎn)稅，在一定程度上可以改善財產(chǎn)分布的集中趨勢，具有重要的社會經(jīng)濟意義，中國已具備開征的基本條件，應依據(jù)國情選擇合適的征稅模式。

關鍵詞：遺產(chǎn)稅；開征依據(jù)；稅制模式

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）36-0028-02

一、遺產(chǎn)稅開征的理論和法律依據(jù)

1.理論依據(jù)。遺產(chǎn)稅是對公民死亡時遺留的財產(chǎn)課征的稅收。各國在立法課征時，亦因所處的環(huán)境時代背景不同而有不同的立法事由。綜合來看，國家征收遺產(chǎn)稅的主要原因為以下三個方面：第一，從國家的社會政策來看，開征遺產(chǎn)稅有利于防止收入的過分懸殊，調(diào)節(jié)收入分配，平均社會財富，解決收入分配中存在的不合理現(xiàn)象，避免產(chǎn)生劇烈的社會矛盾，這是開征遺產(chǎn)稅的深層原因。第二，從經(jīng)濟學的角度來看，人們?nèi)〉玫氖杖耄溥呺H消費效用是遞減的。從繼承人方面來看，有的人一生下來就是百萬、千萬或億萬富翁，社會財富過分地集中于少數(shù)人手中，不僅可能帶來一系列不良的社會問題，而且也不利于財產(chǎn)價值的充分利用，不利于促使人們發(fā)揮出自身的能力、自身的創(chuàng)造性。這和市場經(jīng)濟要求最優(yōu)配置資源（包括人力、物力資源）也是相矛盾的。第三，從稅收的征收管理來看，遺產(chǎn)稅的征收在某種意義上講有利于發(fā)揮賦稅的監(jiān)督管理職能，實現(xiàn)稅款的補征。收入是要交納所得稅的，但有些人的收入來源不合法，不敢去申報納稅；有些人的收入雖然正當，但由于納稅觀念不強，或計算錯誤等原因而未納或者少納了稅款。而這些收入除了消費掉一部分外，其余部分是要累積起來形成各種各樣的財產(chǎn)的。這樣，在其死亡發(fā)生繼承時征收遺產(chǎn)稅，一定程度上可以實現(xiàn)稅款的補征。同時也可以通過加強遺產(chǎn)稅的征收管理發(fā)現(xiàn)違法收入，依法進行查處，凈化社會風氣。因此開征遺產(chǎn)稅，實質是國家對多方面的政策目標的綜合考量。

2.法律依據(jù)。遺產(chǎn)稅開征的法律依據(jù)主要有憲法依據(jù)和民法依據(jù)。（1）憲法依據(jù)。中國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！保?）民法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家的民法都確認繼承是所有權取得的一種方式，如法國民法典第三卷“取得財產(chǎn)方法”中第711 條規(guī)定：財產(chǎn)所有權得因繼承、生前贈與、遺贈以及債的效果而取得或轉移。這種規(guī)定從法律上確認了繼承的所有權效力。從這個意義上說，繼承和買賣、贈與一樣，都是取得財產(chǎn)所有權的一種法律行為。而一種權利的取得總要支付相應的義務。在現(xiàn)代社會，這種義務的一部分表現(xiàn)為稅收。因而在繼承遺產(chǎn)時，繼承人應向國家繳納遺產(chǎn)稅。

二、中國開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實意義

1.有利于國家控制社會財富流向，增加國家財政收入。中國人口眾多，富裕群體規(guī)模大、發(fā)展快，遺產(chǎn)的社會存在面廣，開征遺產(chǎn)稅，對于公民個人來說，稅負不重，稅量不大，但從國家宏觀全局度量，集少成多，是開拓了一種比較廣闊且很有發(fā)展前途的稅源，在一定程度上增加了國家的財政收入，保證了國家財政收入隨著國民收入水平的提高而穩(wěn)步增長。同時，開征遺產(chǎn)稅后，亦能在—定標準上有效控制公民個人資產(chǎn)占有量，引導了資金的社會投向渠道，把部分消費資金轉化為生產(chǎn)建設資金或社會公益、福利資金。

2.有利于引導人們社會公德意識，緩解并弱化貧富懸殊的矛盾。遺產(chǎn)繼承被認為是一種典型的“不勞而獲”的行為，通過遺產(chǎn)的繼承，高收入者將其財產(chǎn)轉給了后代，不少人在獲得大筆遺產(chǎn)后便大肆揮霍，甚至墮落成社會的寄生蟲。而通過開征遺產(chǎn)稅可以起到有效地防止對社會道德的負面沖擊和影響，提倡勤勞致富的個人經(jīng)營原則和共同富裕的社會發(fā)展目標，同時通過遺產(chǎn)稅的稅前慈善捐贈扣除等規(guī)定來鼓勵個人對社會慈善福利的捐贈，對于提高國民素質、改善社會風氣都能起到良好的作用。

3.維護國家主權和經(jīng)濟利益，保持與國際稅制同步的需要。稅收權是國家主權的重要標志之一，以屬地主義為原則課征遺產(chǎn)稅既是國際稅法的慣例，也是各國課征遺產(chǎn)稅的通行規(guī)范，由于現(xiàn)實存在外國征收遺產(chǎn)稅而中國沒有遺產(chǎn)稅的兩種不同稅制，結果是中國公民在外國繼承遺產(chǎn)需向該國繳納遺產(chǎn)稅，而外國公民在中國繼承遺產(chǎn)無需繳納稅，這既悖于國際間平等互利，又有損于國家稅收主權和經(jīng)濟利益。特別是隨著中國對外開放的縱深擴展，國際交往和經(jīng)濟貿(mào)易日益廣泛和頻繁，跨國流動的資產(chǎn)量多值大，主體、客體等具有涉外因素的跨國遺產(chǎn)繼承必將日益增多。因此，為維護國家主權和經(jīng)濟利益，全面地保護中國公民的合法權益，中國應盡快開征遺產(chǎn)稅，早日與國際稅制并軌。

4.現(xiàn)行所得稅的有效補充。所得稅在理論上應當是對一切所得課稅，遺產(chǎn)繼承亦不能例外。但是中國現(xiàn)行的所得稅制度似乎沒有能夠包容繼承所得的法律根據(jù)，所以應單獨征收遺產(chǎn)稅作為對所得稅不足的彌補。開征遺產(chǎn)稅可以填補中國現(xiàn)行稅制中的一項空白，不僅有利于完善中國的稅制，還有利于充實中國的財產(chǎn)稅制，是逐步完善中國稅制體系的一個重要環(huán)節(jié)。

三、中國開征遺產(chǎn)稅的可行性分析

1.稅源分析。改革開放以來，隨著中國國民經(jīng)濟持續(xù)快速增長，收入渠道多元化，個人收入水平有了普遍提高。特別是隨著分配制度的改革，一部分人先富了起來，其私有財產(chǎn)的不斷積累和急劇膨脹，少數(shù)人占有大部分社會財富的現(xiàn)象早已出現(xiàn)，登上福斯特富豪榜的中國人也逐年增多。百萬、千萬、甚至億萬富翁的出現(xiàn)和增長說明，不論是從現(xiàn)實的稅源角度，還是從潛在的稅源角度來說，都為中國開征遺產(chǎn)稅提供了可觀的稅源基礎。

2.稅源控制分析。中國不動產(chǎn)轉讓市場、證券交易市場、期貨交易市場等均已建立；中國的資產(chǎn)評估機構也已運營了多年，已擁有了一批專業(yè)的資產(chǎn)評估人員，在評估方法、程序、經(jīng)驗等方面都已有了一定的積累；儲蓄存款實名制的實行、以個人財產(chǎn)的申報、登記、管理等制度已逐步落實。另外，遺產(chǎn)稅悠久的歷史以及國外的不斷實踐和探索，為中國開征遺產(chǎn)稅提供了可借鑒的國際經(jīng)驗。

3.法制環(huán)境分析。隨著中國法律制度的逐步完善，與遺產(chǎn)稅相關的，如《繼承法》、金融管理、房產(chǎn)管理、車輛管理等法律制度已初步建立。這些都為中國開征遺產(chǎn)稅提供了法律依據(jù)。黨的十五大報告中特別把開征遺產(chǎn)稅等新稅種作為完善分配結構和分配方式的一項策略向國人提出來，可見國家政府的重視和支持也為中國遺產(chǎn)稅的開征提供了政策依據(jù)。

綜上所述，中國開征遺產(chǎn)稅的時機已成熟，它將和個人所得稅相互配合，成為調(diào)節(jié)國家和個人收益的合理分配，維護社會安定，縮小貧富差距的有力手段。

四、國際遺產(chǎn)稅稅制模式比較

目前，世界上已經(jīng)有一百多個國家開征了遺產(chǎn)稅，各國具體執(zhí)行的遺產(chǎn)稅制度卻有較大差別?？偲饋砜?，世界各國的遺產(chǎn)稅制度大體可以分為三種類型。

1.總遺產(chǎn)稅制。以財產(chǎn)所有人死亡后遺留的遺產(chǎn)總額作為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)繼承人作為納稅人的稅制模式。這種模式最大的優(yōu)點是實行“先稅后分”，表現(xiàn)為先繳完稅后再分遺產(chǎn)，納稅對象明確，稅務機關可控制稅源，減少繼承人偷稅漏稅的機會；另外，僅對遺產(chǎn)總額的一次征收，環(huán)節(jié)少，便于稅務機關的高效征管，因而征收成本比較低。缺點是稅率設計依據(jù)遺產(chǎn)總額，而不考慮各個繼承人所得的具體情況，使納稅能力差者與納稅能力強者稅負一樣，不能體現(xiàn)社會的公正原則。目前選擇此類型征收模式的國家主要有美國、英國、新加坡等。

2.分遺產(chǎn)稅制。在財產(chǎn)所有人死亡，將遺產(chǎn)分給各個繼承人時，以各繼承人分得的財產(chǎn)數(shù)額作為課稅對象，以遺產(chǎn)繼承人作為納稅義務人的稅制模式。這種模式最大的特點是“先分后稅”。優(yōu)點是考慮到了各繼承人的實際納稅能力以及繼承人與被繼承人關系的親疏，較能體現(xiàn)稅負公平的原則，缺點是遺產(chǎn)分割后征稅，稅源難以控制，征管過程比較為復雜，加大了征收成本。目前，采取此類型征收模式的國家有日本、德國等。

3.混合遺產(chǎn)制。前兩類稅制并用的一種稅制，即在被繼承人死亡后，對其所留遺產(chǎn)先征一道總遺產(chǎn)稅，然后對稅后遺產(chǎn)在分配給各繼承人時再征收一道分遺產(chǎn)稅。這種制度的特點是“先總稅，后分稅”，這樣就既保證了稅源，又體現(xiàn)了社會公正、稅負公正。缺點是征收過程比較復雜、技術難度大，稅收成本偏高。目前，采取此類型的國家有加拿大、意大利等。

五、中國開征遺產(chǎn)稅的征稅模式選擇

遺產(chǎn)稅稅制模式的選擇必須根據(jù)社會環(huán)境、法律制度及歷史傳統(tǒng)的不同，找到適合其自身需要的稅制模式。脫離了自身的國情背景，在現(xiàn)實中無法實行，也是毫無意義的。對于中國來說，考慮到中國現(xiàn)時的經(jīng)濟情況、稅收征管水平、居民納稅習慣等因素，中國應該采用總遺產(chǎn)稅制。原因如下：一是納稅意識。中國居民納稅意識較為薄弱，而總遺產(chǎn)稅是對被繼承人的財產(chǎn)征稅，被繼承人己經(jīng)去世，財產(chǎn)又未到繼承人手中，因而對被繼承人和繼承人來講都是一種無痛苦的稅收，易于征收。 二是查漏拾遺作用?？傔z產(chǎn)稅制有較好的查漏拾遺的作用，能將被繼承人生前通過灰色、黑色途徑積累的財富納入應納稅額中，符合中國現(xiàn)實的需要。三是稅源控制。從中國傳統(tǒng)來看，家庭財產(chǎn)一般是共同擁有、共同使用，稅源難以明確。而且中國尚未建立個人收入申報制度，財產(chǎn)登記也剛剛起步，稅源控制力不強。同時，中國遺產(chǎn)的繼承實踐中，往往是采取生前對遺產(chǎn)處置執(zhí)行人進行口頭委托，或在家庭會議上說明等方式，很少采取書面遺囑并進行公證。而且，遺產(chǎn)的分割也無需法院確認始生效力。在這種情況下，如果采取分遺產(chǎn)稅制，就會由于缺少有形的法律性文件為依據(jù)，致使稅源透明度差。四是稅收征管。從全國范圍整體來看，稅務機關的征管規(guī)范性不夠完善，所以遺產(chǎn)稅稅制模式不能太復雜。另外簡化稅制是世界性稅制改革的大趨勢，中國稅制改革也提出了簡化稅制的目標，所以遺產(chǎn)稅稅制模式也不宜復雜。

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