袁國紅

【摘要】 高新技術(shù)企業(yè)自2008年1月1日起需重新認(rèn)定。被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)將按照稅法享有稅收優(yōu)惠政策。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時滿足的條件中有一條關(guān)于研究開發(fā)費用（R&D）占銷售收入的比例（R&D強度）的定量要求，即近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合規(guī)定要求。文章通過分析發(fā)現(xiàn)已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)與年度財務(wù)報告中披露R&D的強度普遍低于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中的R&D強度要求，企業(yè)在被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的年份不存在突擊追加R&D現(xiàn)象。

【關(guān)鍵詞】 高新技術(shù)企業(yè)； 研究開發(fā)支出； R&D強度

一、問題的提出

高新技術(shù)企業(yè)自2008年1月1日起根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（2008）需重新認(rèn)定。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2007）第二十八條規(guī)定：“國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅?！钡谌畻l規(guī)定：“企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。”《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（2007）第九十五條明確指出：“研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”對企業(yè)而言，無論是所得稅稅率的優(yōu)惠，還是加計扣除都是極富吸引力的。高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時滿足的條件中有一條關(guān)于研究開發(fā)費用（R&D）占銷售收入的比例（R&D強度）的定量要求，即近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合規(guī)定要求。那么，已認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)與年度財務(wù)報告中披露R&D的強度是否普遍符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中的R&D強度要求?企業(yè)在被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的年份是否會突擊追加R&D?

《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》中附有國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，涉及電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、高技術(shù)服務(wù)業(yè)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)、高新技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)8個領(lǐng)域。鑒于電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)領(lǐng)域較集中于證券交易委員會劃分的C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)和G信息技術(shù)行業(yè)，因此選擇上交所上市的C8醫(yī)藥生物制品（59家）和G信息技術(shù)行業(yè)（43家）為研究對象。以2012-2-14上交所網(wǎng)站上的各行業(yè)包含的上市公司為依據(jù)，剔除不符合要求的2家公司后，C8醫(yī)藥生物制品（58家）和G信息技術(shù)行業(yè)（42家）為樣本進(jìn)行研究。關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)和非高新技術(shù)企業(yè)的劃分，是按照母公司來劃分的，統(tǒng)計高新技術(shù)企業(yè)時，只統(tǒng)計母公司為高新技術(shù)企業(yè)的公司。

二、研究開發(fā)支出的披露情況統(tǒng)計

上市公司企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的R&D在企業(yè)年度財務(wù)報告附注的開發(fā)支出、管理費用項目中列示。另外，在2007年以前由于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的R&D不可以資本化，上市公司一般在管理費用、支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中列示。這樣在樣本公司財務(wù)報表附注中按照“開發(fā)支出”、“管理費用”、“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”三個項目篩選獲取上市公司列示的R&D數(shù)據(jù)信息。

（一）披露R&D信息的上市公司逐年增加

在2007—2010年間，披露R&D信息的上市公司數(shù)量是逐年增加的，2007—2009年是小幅增長，由2007年的44家到2008年、2009年的49家，而2010年的則達(dá)到81家。但這四年中有些上市公司披露R&D金額的年份是不連續(xù)的，中間出現(xiàn)間斷。為了便于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計與分析選出四年均有列示金額的公司，兩個行業(yè)分別為12家和19家。

（二）R&D信息披露項目趨于規(guī)范化

有些公司會在多個報表附注項目中披露R&D信息，但意義不同，統(tǒng)計時，無論在哪個項目列示，均包含在統(tǒng)計結(jié)果中，后續(xù)計算R&D強度時，為了簡化計算，選擇了金額較大者。如表1中2010年G信息技術(shù)行業(yè)開發(fā)支出項目中披露R&D信息的上市公司家數(shù)為4（6），表示在這個項目中披露R&D信息的上市公司家數(shù)為6，而使用該項目中披露R&D信息計算R&D強度的為4家。通過表1可以清楚地看出2007—2009年的三年中，企業(yè)的R&D信息多列示在開發(fā)支出和支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目中，如2007年的31家列示研究開發(fā)支出金額的公司中，在“開發(fā)支出”、“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中分別列示16（18）家和15（21）家，而無一家上市公司在“管理費用”項目列示該內(nèi)容。2008年、2009年情況與2007年基本一致。2010年的年報該內(nèi)容的列示情況有了顯著變動，主要在開發(fā)支出和管理費用項目列示，有18（26）家公司在“管理費用”項目中列示，在“開發(fā)支出”項目中列示的有10（17）家，在“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目中列示的僅3（15）家。2010年度的另一個顯著變化是上市公司在“管理費用”項目列示R&D金額，并且會追溯列示上年數(shù)（盡管這里列示的上年數(shù)與2009年年報中列示的本期數(shù)字有差異）。

財務(wù)報表附注中列示R&D信息的項目內(nèi)容更規(guī)范了。在開發(fā)支出項目中列示的主要內(nèi)容有：項目類別、年初數(shù)、本年增加、本年轉(zhuǎn)出數(shù)（計入當(dāng)期損益金額、確認(rèn)為無形資產(chǎn)金額）、年末數(shù)；在管理費用項目中按管理費用的明細(xì)項目列示，具體有科研費、研究費、開發(fā)費、技術(shù)開發(fā)費、研究開發(fā)費等明細(xì)項目。由于R&D列示的規(guī)范化，使得R&D的資本化、費用化的金額可以一目了然。

（三）R&D強度逐年增強

對2007—2010四年連續(xù)披露R&D信息的兩個行業(yè)（12家和19家公司）分別進(jìn)行R&D強度計算，根據(jù)兩個行業(yè)各個公司的R&D強度平均數(shù)生成圖1。從圖1可以看出：（1）信息技術(shù)行業(yè)的R&D強度高于醫(yī)藥生物行業(yè)；（2）從2007—2010年的變化趨勢上看，總體上R&D強度是上升的。盡管2008年G信息技術(shù)曲線上凸，而C8醫(yī)藥生物制品下凹，從個別樣本數(shù)據(jù)考察，沒有發(fā)現(xiàn)大幅度變動的樣本，或者說沒有發(fā)現(xiàn)有上市公司為了認(rèn)證高新技術(shù)企業(yè)而突擊追加R&D。對于G信息技術(shù)行業(yè)2008年的下凹圖形，是由于某一家公司在其余3年都是小幅正常上漲，而2008年有一個較大幅度的下降，因為數(shù)據(jù)普遍較小，所以對平均數(shù)的影響較大。

三、高新技術(shù)R&D信息披露的情況

（一）高新技術(shù)企業(yè)能夠連續(xù)披露R&D信息

根據(jù)上市公司年報中披露的高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證信息，大部分的高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)證都發(fā)生在2008年，G信息技術(shù)行業(yè)有23家，C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)有36家。2009年兩個行業(yè)不過5家，2010年則沒有。G信息技術(shù)和C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)中，連續(xù)四年披露R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為35%和42%。連續(xù)三年以上披露R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為50%和61%。僅披露一年R&D信息的企業(yè)占高新技術(shù)企業(yè)的比例分別為31%和30%。值得一提的是：在僅披露一年R&D信息的高新技術(shù)企業(yè)中在2010年年報中披露的分別為8家和9家，并且分別有6家和8家在2010年度的財務(wù)報告附注管理費用項目追溯披露2009年度R&D信息。

在2007年的44家，2008年、2009年的49家，2010年的81家披露R&D信息的公司中，C8醫(yī)藥生物制品行業(yè)分別有27家、30家、49家，其中高新技術(shù)企業(yè)分別有22家、24家、36家，占高新技術(shù)企業(yè)的比重分別為58%、63%、95%。通過圖2可以清晰地看出，醫(yī)藥生物制品行業(yè)披露R&D信息的公司比重遠(yuǎn)高于信息技術(shù)行業(yè)，無論哪個行業(yè)披露R&D信息的高新技術(shù)企業(yè)要明顯高于非高新技術(shù)企業(yè)。還有一點要說明的是，只統(tǒng)計了母公司，而非高新技術(shù)的母公司其子公司有許多是被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，合并報表中包含了子公司的研究開發(fā)支出。如果母子公司都是非高新技術(shù)企業(yè)，這個數(shù)字會更少。

（二）高新技術(shù)企業(yè)披露的R&D強度普遍較低

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定須同時滿足的條件中有一條：近三個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合如下要求： 1.最近一年銷售收入小于5 000萬元的企業(yè)，比例不低于6%；2.最近一年銷售收入在5 000萬元至20 000萬元的企業(yè)，比例不低于4%；3.最近一年銷售收入在20 000萬元以上的企業(yè)，比例不低于3%。樣本用每年R&D強度替代連續(xù)三年研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例。從圖4企業(yè)R&D強度分布統(tǒng)計圖中可以看出：高新技術(shù)企業(yè)R&D強度普遍較低，大部分企業(yè)的R&D強度在0~3%之間，R&D強度在5%以上的只有少數(shù)幾家。兩個行業(yè)共同的特點是，2010年R&D強度普遍提高。這和高新技術(shù)企業(yè)的每三年認(rèn)證一次是否有關(guān)系？因為2008年的高新技術(shù)企業(yè)在2011年需要重新認(rèn)證，R&D的數(shù)據(jù)就很重要了。

四、R&D信息披露存在的問題

（一）R&D信息披露項目的多樣化

通過上述問題的闡述可以看出，不同的企業(yè)在不同的項目中披露R&D信息，而不同項目表達(dá)的經(jīng)濟(jì)含義是不一樣的。在開發(fā)支出項目下列示，可以表示研究開發(fā)支出期初余額、本期發(fā)生額、資本化金額、費用化金額、期末余額；管理費用則表示本期費用化的研究開發(fā)支出金額；支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目則表示本期研究開發(fā)支出中以現(xiàn)金支付的金額。會計信息使用者在不同項目中得到的數(shù)據(jù)，勢必帶來會計信息可比性降低的結(jié)果。在眾多的高新技術(shù)企業(yè)的年度報告中無法檢索到該企業(yè)的R&D金額，似乎不符合邏輯，既然是高新技術(shù)企業(yè)，怎么會沒有R&D數(shù)據(jù)呢？難道認(rèn)證部門出錯了嗎？細(xì)細(xì)看來，這些上市公司會在董事會報告中有些關(guān)于研究開發(fā)支出的描述。如：管理費用較上年同期增加34.60%，主要系公司研發(fā)支出以及人工費用增長所致；管理費用較上年同期增加39 980 090.31元，增長59.98%，主要是公司所屬生物制藥產(chǎn)業(yè)投入懸浮培養(yǎng)項目研發(fā)費用增加所致。還有的上市公司董事會報告中披露的研究開發(fā)支出占主營業(yè)務(wù)收入的比重與根據(jù)年報數(shù)據(jù)計算的結(jié)果差別較大。

（二）量化的R&D信息披露不充分

上市公司對于研究開發(fā)支出會有許多描述性的表述，比如：1.設(shè)立有研究開發(fā)技術(shù)中心。上市公司的研究開發(fā)技術(shù)中心有些被認(rèn)定為國家級企業(yè)技術(shù)中心、省級企業(yè)技術(shù)中心，多家上市公司在董事會報告中披露本公司為國家級企業(yè)技術(shù)中心。這些規(guī)格較高的技術(shù)中心，不僅提高了企業(yè)的研究開發(fā)能力，同時也承擔(dān)了大量的國家、省級重點項目。2.投資子公司進(jìn)行研發(fā)。部分公司通過并購、設(shè)立子公司的形式組建自己的以研究開發(fā)為主的子公司。由子公司從事新產(chǎn)品的研究開發(fā)工作。個別企業(yè)投資多家研發(fā)子公司。 3.設(shè)博士后工作站。為吸納更多的高層次科技人才，提高公司的自主研發(fā)能力，上市公司積極申報博士后科研工作站，有些已被批準(zhǔn)開展研發(fā)工作。4.首席科學(xué)家制度。通過實行首席科學(xué)家制度，在國際范圍內(nèi)吸引科研人員，提升國內(nèi)企業(yè)的研發(fā)水平和研發(fā)能力。但在上市公司年度報告中卻無法檢索到量化的R&D信息，或量化的R&D信息數(shù)據(jù)較小。

五、規(guī)范R&D信息披露的建議

建議上市公司在開發(fā)支出項目分別列示研究支出、開發(fā)支出情況，同時列示費用化、資本化的金額，在管理費用項目列示費用化部分金額，在支付的與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金項目列示研究開發(fā)支出的現(xiàn)金金額。這樣，會計信息的使用者可以在不同的項目中選擇決策有用的信息。

1.開發(fā)支出（如表3所示）

2.管理費用

管理費用項目中按“研究開發(fā)費”明細(xì)項目列示，改變現(xiàn)有的隨意起名的現(xiàn)狀。其中有科研費、研究費、開發(fā)費、技術(shù)開發(fā)費、研究開發(fā)費等明細(xì)項目。

3.支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金

如果研究開發(fā)支出的金額中以現(xiàn)金支付的金額較大，那么在此項目列示。

六、主要結(jié)論

2010年以來，研究開發(fā)支出的信息披露情況得到很大的改善，多數(shù)公司同時追溯列示2009年數(shù)據(jù)。這些追溯的數(shù)據(jù)中，如果2009年年報也有披露的通常追溯數(shù)據(jù)會更高一些。大部分高新技術(shù)企業(yè)都是2008年取得認(rèn)證資格，是否與2011年高新技術(shù)企業(yè)的新一輪認(rèn)證有關(guān)，還有待于樣本數(shù)據(jù)的檢驗。對于高新技術(shù)企業(yè)而言，研究開發(fā)支出普遍高于非高新技術(shù)企業(yè)。但從披露情況上看，R&D強度都顯著低于高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定的認(rèn)證條件。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果看，沒有發(fā)現(xiàn)為取得高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)證資格而突擊追加研究開發(fā)支出的普遍現(xiàn)象。這兩個行業(yè)的很多企業(yè)以前年度就被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，享有稅收優(yōu)惠政策，有些企業(yè)還享有其他的稅收優(yōu)惠政策，《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（2008）對企業(yè)R&D 強度在較短的時間內(nèi)的影響不明顯。

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