龔鳳蘭　鄭石橋　肖玉芹

【摘要】 文章將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)界定為預(yù)算管理環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，研究不同的預(yù)算管理環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度。根據(jù)179份有效問(wèn)卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：預(yù)算管理環(huán)境可以劃分為四種組合；不同預(yù)算管理環(huán)境下，對(duì)不同的預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴(lài)程度；不同預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理滿(mǎn)意程度無(wú)顯著差異。這個(gè)發(fā)現(xiàn)告訴我們，預(yù)算管理沒(méi)有放之四海而皆準(zhǔn)的方法或模式，正確的做法是根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境來(lái)選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)或預(yù)算技術(shù)組合。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境不確定性； 人性假設(shè)； 預(yù)算管理技術(shù)

一、引言

預(yù)算管理技術(shù)有許多，不同預(yù)算管理技術(shù)的組合就是預(yù)算管理模式。為什么會(huì)出現(xiàn)不同的預(yù)算管理模式呢？從預(yù)算管理變遷的歷史可以看出，環(huán)境不確定性和人性假設(shè)是驅(qū)動(dòng)預(yù)算管理變遷的主要原因，也應(yīng)該是不同預(yù)算管理模式形成的主要原因。本文以環(huán)境不確定性和人性為基礎(chǔ)，研究?jī)蓚€(gè)基本問(wèn)題：第一，以這兩個(gè)維度為基礎(chǔ)，是否能將企業(yè)的預(yù)算管理環(huán)境區(qū)分為不同的類(lèi)型？第二，如果能作出一定的預(yù)算管理環(huán)境區(qū)分，各種環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性如何？根據(jù)179份有效問(wèn)卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，預(yù)算管理環(huán)境可以劃分為四種組合，不同預(yù)算管理環(huán)境對(duì)不同預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴(lài)程度，不同預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算管理滿(mǎn)意程度無(wú)顯著差異。這個(gè)發(fā)現(xiàn)告訴我們，企業(yè)要根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境來(lái)選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)。

二、理論分析和擬研究問(wèn)題

（一）預(yù)算管理變遷的簡(jiǎn)要回顧

1.20世紀(jì)初到20世紀(jì)20年代末：經(jīng)典預(yù)算管理的形成時(shí)期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的形成時(shí)期，成本預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算都在這個(gè)時(shí)期形成。這個(gè)時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景主要特點(diǎn)是賣(mài)方市場(chǎng)為主導(dǎo)，外部競(jìng)爭(zhēng)不激烈，管理的重心是生產(chǎn)，生產(chǎn)效率和工作效率直接決定效益，管理就是尋找沒(méi)有效率的地方并找出提高效率的方法。這個(gè)階段是科學(xué)管理盛行時(shí)期，與過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)管理相比，科學(xué)管理強(qiáng)調(diào)管理的科學(xué)性，關(guān)心生產(chǎn)和工作的效率，講究標(biāo)準(zhǔn)化和最優(yōu)化，以動(dòng)作和時(shí)間研究為主要手段。

預(yù)算管理的主要形式之一是成本預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)成本），會(huì)計(jì)師和工程師合作，以動(dòng)作和時(shí)間研究為基礎(chǔ)，事先建立標(biāo)準(zhǔn)成本，并經(jīng)常將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，嚴(yán)格實(shí)施差異分析，并根據(jù)差異的方向和大小來(lái)決定責(zé)任者的報(bào)酬多寡（許云，2006）。這一時(shí)期，隨著市場(chǎng)的擴(kuò)大，美國(guó)和英國(guó)出現(xiàn)了一些大型企業(yè)，例如杜邦公司、通用電氣公司等，這些公司面臨一個(gè)新的問(wèn)題，就是在內(nèi)部分權(quán)管理的前提下，總部如何控制分部？杜邦公司和通用電氣公司使用經(jīng)營(yíng)預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，并取得了較好的效果。此后，這些預(yù)算方法也在其他企業(yè)采用（劉俊茹，2006）。1922年，麥金西（Mckinsey）出版《預(yù)算控制》一書(shū)，對(duì)實(shí)務(wù)中的各種預(yù)算進(jìn)行了總結(jié)。事實(shí)上，這個(gè)時(shí)期，經(jīng)典的預(yù)算管理方法（成本預(yù)算、經(jīng)營(yíng)預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算）都已經(jīng)形成（約翰遜，卡普蘭，1992）。

在當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想影響下，這一時(shí)期的預(yù)算管理有四個(gè)顯著特點(diǎn)：第一，以控制作為預(yù)算管理的主要功能，預(yù)算是控制組織資源的主要手段；第二，有很高的預(yù)算強(qiáng)調(diào)，預(yù)算完成結(jié)果對(duì)責(zé)任人報(bào)酬有重要影響；第三，對(duì)責(zé)任人是以經(jīng)濟(jì)人假設(shè)為前提的；第四，預(yù)算的程序是從上到下，預(yù)算指標(biāo)由上級(jí)決定，下級(jí)執(zhí)行。

2.20世紀(jì)30年代初至50年代末：經(jīng)典預(yù)算管理的第一個(gè)完善時(shí)期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的第一個(gè)完善時(shí)期，彈性預(yù)算、資本預(yù)算和參與式預(yù)算都在這個(gè)時(shí)期出現(xiàn)。這個(gè)時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景主要特點(diǎn)是由賣(mài)方市場(chǎng)向買(mǎi)方市場(chǎng)轉(zhuǎn)變，外部競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)規(guī)模越來(lái)越大，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)日趨復(fù)雜，企業(yè)界奉行的管理方針是“管理的重心在經(jīng)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)的重心在決策”，正確地進(jìn)行決策是管理者的首要工作。這一時(shí)期的管理思想有兩個(gè)主要特點(diǎn)，一是各種經(jīng)營(yíng)研究盛行，主要是研究在限定條件下的最優(yōu)化問(wèn)題，這個(gè)方面的發(fā)展一方面秉承了科學(xué)管理思想，另一方面，也考慮外部環(huán)境的影響，克服了科學(xué)管理理論忽視外部環(huán)境的缺陷。管理思想的另一個(gè)方面是行為科學(xué)出現(xiàn)，對(duì)人的認(rèn)識(shí)從經(jīng)濟(jì)人發(fā)展到了社會(huì)人。

在當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想影響下，這一時(shí)期的預(yù)算管理發(fā)生了如下變化：第一，為了應(yīng)對(duì)環(huán)境的變化，預(yù)算開(kāi)始與本量利分析、變動(dòng)成本計(jì)算相結(jié)合，并形成了彈性預(yù)算技術(shù)；第二，資本預(yù)算開(kāi)始正式地進(jìn)入預(yù)算領(lǐng)域，作為預(yù)算的組成部分，各種資本預(yù)算技術(shù)得以發(fā)展；第三，一些企業(yè)開(kāi)始探索預(yù)算責(zé)任人參與預(yù)算，預(yù)算程序出現(xiàn)了由下到上和上下結(jié)合這些模式，參與式預(yù)算開(kāi)始出現(xiàn)。

3.20世紀(jì)60年代初至70年代：經(jīng)典預(yù)算管理的第二個(gè)完善時(shí)期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的第二個(gè)完善時(shí)期，零基預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算和管理控制都在這個(gè)時(shí)期出現(xiàn)。20世紀(jì)60年代以來(lái)，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)繼續(xù)加劇，這個(gè)時(shí)期的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景主要特點(diǎn)是外部環(huán)境不確定性繼續(xù)加劇，人本管理的思想越來(lái)越得到社會(huì)的普通認(rèn)可。經(jīng)濟(jì)人已經(jīng)完全不適用，在社會(huì)人的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了復(fù)雜人甚至文化人的概念。所以，在管理中如何應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性及如何實(shí)行人本管理是這個(gè)時(shí)期管理思想的主題。在這種背景下，戰(zhàn)略管理開(kāi)始盛行，文化管理也得到了較為廣泛的流傳。

在當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想影響下，這一時(shí)期的預(yù)算管理發(fā)生了如下變化：第一，應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性，出現(xiàn)了滾動(dòng)預(yù)算和零基預(yù)算技術(shù)；第二，適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，Anthony（1965）提出了“管理控制系統(tǒng)”這個(gè)概念，管理控制成為戰(zhàn)略實(shí)施的中介，它將戰(zhàn)略和具體的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)聯(lián)系起來(lái)，其主要內(nèi)容是預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)機(jī)制；第三，應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性加劇和人本管理，預(yù)算強(qiáng)調(diào)越來(lái)越受到懷疑，預(yù)算在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的作用有所降低，靈活的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式得到重視（Hopwood，1972，1973）；第四，研究人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)預(yù)算松弛，從委托代理的角度來(lái)預(yù)算責(zé)任人已經(jīng)出現(xiàn)（Low&Shaw，1968；Schiff&Lewin，1968）。

4.20世紀(jì)80年代至今：改良預(yù)算的出現(xiàn)

改良預(yù)算在這個(gè)時(shí)期形成，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和戰(zhàn)略預(yù)算都在這個(gè)時(shí)期出現(xiàn)。這個(gè)時(shí)期的特點(diǎn)是在以前期間的基礎(chǔ)上，社會(huì)經(jīng)濟(jì)變化環(huán)境變化繼續(xù)加劇，企業(yè)外部環(huán)境越來(lái)越具有競(jìng)爭(zhēng)性、動(dòng)蕩性和不確定性。戰(zhàn)略管理和人本管理繼續(xù)盛行，并且應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的流程再造得到廣泛的流行。

在當(dāng)時(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想的影響下，人們發(fā)現(xiàn)，對(duì)經(jīng)典預(yù)算進(jìn)行改造已經(jīng)無(wú)法應(yīng)對(duì)環(huán)境變化，在傳統(tǒng)預(yù)算（經(jīng)典預(yù)算及二次完善所形成的預(yù)算體系）的構(gòu)架下修補(bǔ)已經(jīng)無(wú)濟(jì)于事了。在這種背景下，傳統(tǒng)預(yù)算何去何從，出現(xiàn)了兩種學(xué)派。一是改良學(xué)派，主張對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改造，使其適應(yīng)環(huán)境劇烈變化的需要；二是超越學(xué)派，主要放棄傳統(tǒng)預(yù)算。改良學(xué)派有兩種情形，一是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，主張將作業(yè)成本的思路引入預(yù)算管理，以?xún)r(jià)值鏈為基礎(chǔ)進(jìn)行預(yù)算管理；二是戰(zhàn)略預(yù)算，將預(yù)算與戰(zhàn)略對(duì)接起來(lái)（Kaplan，1996；2001；2004）。

（二）預(yù)算管理變遷驅(qū)動(dòng)因素

在100多年的歷史中，預(yù)算經(jīng)歷了四個(gè)階段，發(fā)生了多次重大的變化?？梢哉f(shuō)，今天的預(yù)算與經(jīng)典預(yù)算已經(jīng)完全不可同日而語(yǔ)了。預(yù)算管理為什么會(huì)發(fā)生這些變化呢？本文認(rèn)為，直接驅(qū)動(dòng)預(yù)算管理變遷的是環(huán)境變動(dòng)和對(duì)人的認(rèn)識(shí)，而驅(qū)動(dòng)環(huán)境變動(dòng)和對(duì)人的認(rèn)識(shí)變動(dòng)的因素是社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想，這些因素是驅(qū)動(dòng)預(yù)算管理變遷的終極原因，它們之間的關(guān)系如圖1所示（余緒纓，1983）。

經(jīng)典預(yù)算時(shí)期，外部環(huán)境具有相對(duì)穩(wěn)定性，將人理解為經(jīng)濟(jì)人，所以，這個(gè)時(shí)期的預(yù)算，一方面要對(duì)企業(yè)資源的各個(gè)方面進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃，以提高資源的使用效率，預(yù)算包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算和成本預(yù)算（標(biāo)準(zhǔn)成本），涵蓋了資源的各個(gè)方面；另一方面，由于認(rèn)為人是經(jīng)濟(jì)人，所以，不存在預(yù)算參與；第三，由于環(huán)境具有穩(wěn)定性，且認(rèn)為人是經(jīng)濟(jì)人，所以，預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度很高。在經(jīng)典預(yù)算的第一次完善時(shí)期，環(huán)境已經(jīng)具有一定的不確定性，對(duì)人的認(rèn)識(shí)也由經(jīng)濟(jì)人發(fā)展到社會(huì)人。與此相適應(yīng)，第一，為了應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，出現(xiàn)了彈性預(yù)算，并且，資本投資開(kāi)始進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，出現(xiàn)了資本預(yù)算；第二，體現(xiàn)社會(huì)人的理念，預(yù)算責(zé)任人開(kāi)始參與預(yù)算的編制，出現(xiàn)了參與式預(yù)算。但是，這個(gè)時(shí)期的環(huán)境不確定性不高，較高程度的預(yù)算強(qiáng)調(diào)繼續(xù)得以堅(jiān)持。同時(shí)，還沒(méi)有從委托代理的視角來(lái)認(rèn)識(shí)預(yù)算責(zé)任人。在經(jīng)典預(yù)算的第二次完善時(shí)期，外部環(huán)境的不確定性加劇，對(duì)人的認(rèn)識(shí)有較大的進(jìn)步，除了從復(fù)雜人和文化人角度來(lái)認(rèn)識(shí)人以外，還從委托代理的視角來(lái)認(rèn)識(shí)人。與此相適應(yīng)，第一，為了應(yīng)對(duì)較高程度的環(huán)境不確定性，預(yù)算技術(shù)中出現(xiàn)了零基預(yù)算和滾動(dòng)預(yù)算，管理控制的概念也出現(xiàn)；第二，為了應(yīng)對(duì)較高程度的環(huán)境不確定性，預(yù)算更具有柔性，預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度降低；第三，由于開(kāi)始從委托代理的角度來(lái)認(rèn)識(shí)人，預(yù)算管理中開(kāi)始討論如何應(yīng)對(duì)預(yù)算松弛和預(yù)算尋租等問(wèn)題。在改良預(yù)算時(shí)期，環(huán)境具有很高的不確定性，繼續(xù)從文化人、復(fù)雜人和委托代理的視角來(lái)認(rèn)識(shí)人，在傳統(tǒng)預(yù)算的框架內(nèi)修修補(bǔ)補(bǔ)已經(jīng)無(wú)法應(yīng)對(duì)環(huán)境的不確定性，也無(wú)法解決文化人、復(fù)雜人和代理人的問(wèn)題，所以，必須對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算進(jìn)行革命性改造，這就產(chǎn)生了改良預(yù)算。

通過(guò)以上分析，我們可以看出，直接驅(qū)動(dòng)預(yù)算管理變遷的是外部環(huán)境不確定性和對(duì)人的認(rèn)識(shí)，而外部環(huán)境不確定性和對(duì)人的認(rèn)識(shí)又是當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景和管理思想所驅(qū)動(dòng)。100多年的預(yù)算管理，正是由外部環(huán)境不確定性的逐漸加劇和對(duì)人的認(rèn)識(shí)逐漸加深而一步一步地拉動(dòng)著，由經(jīng)典預(yù)算經(jīng)過(guò)兩次完善，最后發(fā)展到改良預(yù)算。

（三）預(yù)算管理模式

（四）擬研究問(wèn)題

根據(jù)以上關(guān)于預(yù)算管理環(huán)境和預(yù)算技術(shù)重要性之間的分析，本文擬研究以下三個(gè)問(wèn)題：第一，企業(yè)預(yù)算管理環(huán)境的分布情況。也就是說(shuō)，不同模式的企業(yè)占比例多少？第二，不同預(yù)算管理模式的特征是什么？也就是說(shuō)，不同預(yù)算模式下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度如何？第三，不同預(yù)算管理模式的滿(mǎn)意度如何？

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量設(shè)計(jì)

1.環(huán)境不確定性。參考Sharma（2002）的方法，將環(huán)境不確定性分為環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)性、環(huán)境動(dòng)蕩性和環(huán)境可預(yù)測(cè)性三個(gè)維度，每個(gè)維度的量表項(xiàng)目如下：

環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)性：根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)的實(shí)際情形，按競(jìng)爭(zhēng)程度，采用1—5級(jí)回答，1表示可忽略的強(qiáng)度，2表示較弱的強(qiáng)度，3表示競(jìng)爭(zhēng)強(qiáng)度一般，4表示較強(qiáng)的強(qiáng)度，5表示非常激烈。具體的量度項(xiàng)目包括：所用自然資源競(jìng)爭(zhēng)程度；所用人力資源競(jìng)爭(zhēng)程度；價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)程度；爭(zhēng)奪客戶(hù)的競(jìng)爭(zhēng)程度；推出新產(chǎn)品或服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)程度。

環(huán)境動(dòng)蕩性：如果1表示變化很慢，2表示變化較慢，3表示變化一般，4表示變化較快，5表示變化很快，貴公司所在行業(yè)最近幾年，下列各項(xiàng)的變化程度如下：行業(yè)規(guī)模變化情況；新進(jìn)入本行業(yè)的企業(yè)的數(shù)量；退出本行業(yè)的企業(yè)的數(shù)量；行業(yè)所用主要技術(shù)的變化情況；行業(yè)盈利水平變化情況；政府對(duì)本行業(yè)政策的變化情況。

環(huán)境可預(yù)測(cè)性：根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)的實(shí)際情形，按競(jìng)爭(zhēng)程度，采用1—5級(jí)回答，1表示很容易預(yù)測(cè)，2表示較容易預(yù)測(cè)，3表示容易預(yù)測(cè)，4表示較難預(yù)測(cè)，5表示很難預(yù)測(cè)。具體項(xiàng)目如下：在過(guò)去的幾年，你的主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的市場(chǎng)活動(dòng)的可預(yù)測(cè)程度；在過(guò)去的幾年，你客戶(hù)的品味和偏好的可預(yù)測(cè)性；在過(guò)去的幾年，你所在行業(yè)規(guī)模變化的可預(yù)測(cè)性；在過(guò)去的幾年，你所在行業(yè)使用的主要技術(shù)變化的可預(yù)測(cè)性；在過(guò)去的幾年，政府對(duì)你所在行業(yè)政策變化的可預(yù)測(cè)性。

2.人性假設(shè)。根據(jù)麥格雷戈的Ｘ理論和Ｙ理論設(shè)計(jì)人性變量。麥格雷戈于1957年在《企業(yè)中人的因素》把傳統(tǒng)的管理理論及其人性假設(shè)稱(chēng)之為Ｘ理論，并針對(duì)Ｘ理論存在的問(wèn)題提出了自己的新理論，稱(chēng)之為Ｙ理論。Ｘ理論的量度項(xiàng)目如下：在本公司管理層看來(lái)，人天生是厭惡工作的，所以，如果可能的話(huà)，員工就會(huì)逃避工作；在本公司管理層看來(lái)，由于人天生厭惡工作，因此，必須對(duì)大多數(shù)人實(shí)行監(jiān)督，并且用懲罰作為威脅，迫使他們?cè)诠ぷ髦凶鞒鲞m當(dāng)?shù)呐?；在本公司管理層看?lái)，由于一般人想逃避責(zé)任，因此，多數(shù)人不能自我管理，需要另外的少數(shù)人從外部施加壓力。上述項(xiàng)目用于量度經(jīng)濟(jì)人。Ｙ理論的量度項(xiàng)目如下：在本公司管理層看來(lái)，人天生并非就厭惡工作，因?yàn)樵诠ぷ髦邢捏w力和智力就像游戲或休息一樣自然；在本公司管理層看來(lái)，人們?cè)谧约旱墓ぷ髦心軌驅(qū)崿F(xiàn)自我管理；在本公司管理層看來(lái)，在一定條件下，人不僅能夠?qū)W會(huì)承擔(dān)責(zé)任，而且能夠?qū)W會(huì)主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任，逃避責(zé)任、缺乏進(jìn)取心一般只是個(gè)別情形。上述項(xiàng)目用于量度復(fù)雜人。

3.預(yù)算參與程度。采用Milani（1975）對(duì)預(yù)算參與的度量方法，量度如下：預(yù)算執(zhí)行者參與制定各方面的預(yù)算；在預(yù)算執(zhí)行者對(duì)預(yù)算滿(mǎn)意前，他的預(yù)算不會(huì)確定；在確定預(yù)算執(zhí)行者的預(yù)算過(guò)程中，他的觀點(diǎn)影響力很大；在確定預(yù)算執(zhí)行者的預(yù)算目標(biāo)時(shí)，他的上級(jí)會(huì)詢(xún)問(wèn)他的觀點(diǎn)；在預(yù)算目標(biāo)設(shè)置過(guò)程中，預(yù)算執(zhí)行者的影響力很小。

4.預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度。采用Mia＆Subramaniam（2003）的量表，量度項(xiàng)目如下：公司總部經(jīng)常提醒各單位實(shí)現(xiàn)預(yù)算；上司評(píng)判各單位的業(yè)績(jī)主要以實(shí)現(xiàn)預(yù)算為基礎(chǔ)；總部以監(jiān)督各單位完成預(yù)算情況的方法來(lái)控制各單位；在上司眼中，實(shí)現(xiàn)預(yù)算應(yīng)該是各單位領(lǐng)導(dǎo)能否在本部門(mén)連任的準(zhǔn)確反映；沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算對(duì)上司如何評(píng)價(jià)下屬的業(yè)績(jī)有重要影響；在上司眼中，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)算就是業(yè)績(jī)差；管理人員的提升很大程度上取決于其實(shí)現(xiàn)預(yù)算的能力。

5.資本預(yù)算重要性。下列方法在貴公司投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)中的使用程度：回收期法，會(huì)計(jì)回報(bào)率法，凈現(xiàn)值法，內(nèi)含報(bào)酬率法，現(xiàn)值系數(shù)，投資報(bào)酬率。

6.彈性預(yù)算使用程度。根據(jù)彈性預(yù)算的本質(zhì)，量表項(xiàng)目如下：由于對(duì)來(lái)年的預(yù)測(cè)較困難，所以，本公司預(yù)測(cè)多個(gè)銷(xiāo)售量水平，每種水平分別編制預(yù)算；盡管對(duì)來(lái)年的預(yù)測(cè)存在一定的困難，但是，為了預(yù)算的嚴(yán)肅性，本公司還是以一個(gè)最可靠的預(yù)測(cè)為基礎(chǔ)來(lái)編制預(yù)算，而不是分別不同的預(yù)測(cè)結(jié)果來(lái)編制多種預(yù)算。

7.零基預(yù)算使用程度。根據(jù)零基預(yù)算的本質(zhì)，量表項(xiàng)目如下：本公司在編制預(yù)算時(shí)，以零為基點(diǎn)編制預(yù)算，不受以往預(yù)算安排和預(yù)算執(zhí)行情況的影響；本公司在編制預(yù)算時(shí)，首先要參考以往預(yù)算安排和預(yù)算執(zhí)行情況的影響，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整因素，進(jìn)而確定預(yù)算。

8.滾動(dòng)預(yù)算使用程度。下列哪種描述更符合你公司編制利潤(rùn)預(yù)算的情況：本公司的利潤(rùn)預(yù)算編制是按固定周期進(jìn)行的，一般是以年為期；本公司的利潤(rùn)預(yù)算是按滾動(dòng)的方式進(jìn)行的，每執(zhí)行完一個(gè)月度，則增加一個(gè)月的利潤(rùn)預(yù)算。

9.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度。根據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的本質(zhì)，量表項(xiàng)目如下：本公司借鑒作業(yè)成本管理（ABC）的思想，以作業(yè)為對(duì)象編制預(yù)算；本公司在預(yù)算編制中以?xún)?nèi)部單位為對(duì)象，不考慮作業(yè)。

10.戰(zhàn)略預(yù)算使用程度。貴公司投資項(xiàng)目決策時(shí)，除了項(xiàng)目進(jìn)行現(xiàn)金流量的量化評(píng)價(jià)外，可能還要考慮不能在現(xiàn)金流量中考慮的定性問(wèn)題，請(qǐng)確定下列方法在投資項(xiàng)目評(píng)價(jià)中的使用程度：價(jià)值鏈分析；成本驅(qū)動(dòng)因素分析；競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)分析；實(shí)物期權(quán)方法。

11.預(yù)算管理業(yè)績(jī)。采用Hansen & VanderStede（2004）的方法，量度內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人對(duì)預(yù)算系統(tǒng)的滿(mǎn)意程度，從內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人的角度回答問(wèn)題，1表示滿(mǎn)意度最低，5表示滿(mǎn)意度最高，2—4處于它們之間。具體的項(xiàng)目包括：現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于管理本單位；現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于短期經(jīng)營(yíng)決策；現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)收集

本文采用問(wèn)卷調(diào)查的方式收集數(shù)據(jù)，根據(jù)以前的經(jīng)驗(yàn)和其他研究人員的信息，問(wèn)卷調(diào)查回收率可能較低。為了一定程度上提高問(wèn)卷回收率，本文委托某稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)某省會(huì)城市的企業(yè)發(fā)放問(wèn)卷，發(fā)出問(wèn)卷300份，收回有效問(wèn)卷179份，有效問(wèn)卷率為59.67%。問(wèn)卷分布情況是：國(guó)有企業(yè)60.78%，民營(yíng)企業(yè)39.22%；制造業(yè)、礦業(yè)企業(yè)及建筑業(yè)60.29%，服務(wù)業(yè)企業(yè)38.24%，其他1.47%。采用Cronbach's Alpha進(jìn)行信度檢驗(yàn)。11個(gè)變量中，資本預(yù)算重要性、彈性預(yù)算使用程度、零基預(yù)算使用程度、滾動(dòng)預(yù)算使用程度和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度這五個(gè)變量都只有兩個(gè)量表項(xiàng)目，不適宜進(jìn)行信度檢驗(yàn)，其余6個(gè)變量的信度檢驗(yàn)結(jié)果如表3所示。結(jié)果表明，這些變量的信度都能滿(mǎn)足要求。采用KMO和Bartlett進(jìn)行效度檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表4所示，結(jié)果表明，這些變量的效度都能滿(mǎn)足要求。

四、統(tǒng)計(jì)分析

（一）預(yù)算管理環(huán)境分布

1.環(huán)境不確定性分類(lèi)

根據(jù)環(huán)境競(jìng)爭(zhēng)性、環(huán)境動(dòng)蕩性和環(huán)境可預(yù)測(cè)性三個(gè)變量的結(jié)果，計(jì)算每個(gè)企業(yè)的環(huán)境不確定性得分平均數(shù)，大于平均數(shù)的為不確定性高，小于平均數(shù)的為不確定性低，分布結(jié)果如表5所示。表中數(shù)據(jù)顯示，70%以上的企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性程度較高。

2.人性假設(shè)分類(lèi)

由于問(wèn)卷中根據(jù)Y理論提出的問(wèn)題是從正面角度提出，所以，為了與X理論項(xiàng)目進(jìn)行合并計(jì)算，需要對(duì)Y理論項(xiàng)目得分進(jìn)行替換，1替換成5，2替換成4。替換之后，人性假設(shè)的六個(gè)量表項(xiàng)目可以直接進(jìn)行得分平均數(shù)。凡是得分顯著大于平均數(shù)的，為經(jīng)濟(jì)人為主，顯著小于平均數(shù)的為社會(huì)人/復(fù)雜人/文化人為主。分布結(jié)果如表6所示。結(jié)果顯示，經(jīng)濟(jì)人為主假設(shè)也占有相當(dāng)?shù)谋壤?/p>

3.環(huán)境不確定性和人性假設(shè)的組合

將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)兩個(gè)維度聯(lián)合起來(lái)，得出四種組合，各種組合下的企業(yè)數(shù)量及其分布如表7所示。表中數(shù)量顯示，組合3是主要情形，其次是組合4，而組合1和組合2也占有一定的比例。這個(gè)結(jié)果告訴我們，就樣本企業(yè)來(lái)說(shuō)，預(yù)算管理環(huán)境是多樣的，并不能為它們提供統(tǒng)一的預(yù)算管理技術(shù)來(lái)滿(mǎn)足它們的不同需求。

（二）不同預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算技術(shù)

1.預(yù)算參與

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算參與程度的描述性結(jié)果如表8所示，方差分析的結(jié)果是F＝69.595， Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較分析結(jié)果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1下的預(yù)算參與程度較低，只有2.61；模式3下的預(yù)算參與程度較高，為3.46；而模式2和模式4下的預(yù)算參與程度分別為2.96和3.00，處于適中水平。

2.預(yù)算強(qiáng)調(diào)

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度的描述性結(jié)果如表9所示，方差分析的結(jié)果是F＝59.308，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1下的預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度最高，為3.40；模式3下的預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度最低，為2.61；模式2和模式4下的預(yù)算強(qiáng)調(diào)程度分別為2.95和2.98，處于適中水平。

3.資本預(yù)算重要性

四種預(yù)算管理環(huán)境下的資本預(yù)算重要性的描述性結(jié)果如表10所示，方差分析的結(jié)果是F＝37.020，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，資本預(yù)算的重要性程度較低，分別為2.61和2.51；而模式3和模式4下，資本預(yù)算的重要性程度較高，分別為3.29和3.29。

4.彈性預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的彈性預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如 表11所示，方差分析的結(jié)果是F＝39.199，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，彈性預(yù)算使用程度較低，分別為2.63和2.75；而模式3和模式4下，彈性預(yù)算使用程度較高，分別為3.45和3.55。

5.零基預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的零基預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表12所示，方差分析的結(jié)果是F＝29.129，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，零基預(yù)算使用程度較低，分別為2.65和2.61；模式3和模式4下，零基預(yù)算使用程度較高，分別為3.51和3.40。

6.滾動(dòng)預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的零基預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表13所示，方差分析的結(jié)果是F＝26.061，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，零基預(yù)算使用程度較低，分別為2.71和2.73；模式3和模式4下，零基預(yù)算使用程度較高，分別為3.65和3.52。

7.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表14所示，方差分析的結(jié)果是F＝12.588，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度較低，分別為2.50和2.50；模式3和模式4下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度適中，分別為2.97和3.06。

8.戰(zhàn)略預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的戰(zhàn)略預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表15所示，方差分析的結(jié)果是F＝17.088，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進(jìn)一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒(méi)有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個(gè)結(jié)果表明，模式1和模式2下，戰(zhàn)略預(yù)算使用程度較低，分別為2.58和2.58；模式3和模式4下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度適中，分別為3.01和2.98。

（三）不同預(yù)算管理環(huán)境組合下的預(yù)算管理滿(mǎn)意程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算管理滿(mǎn)意程度的描述性結(jié)果如表16所示，方差分析的結(jié)果是F＝1.276，Sig=0.284，表明均值之間不存在顯著性差異。數(shù)據(jù)顯示，各種預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理的滿(mǎn)意程度均超過(guò)3，但均沒(méi)有超過(guò)3.5，這個(gè)結(jié)果表明，各種預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理的滿(mǎn)意程度較處于適中水平。

五、結(jié)論、討論和啟示

本文將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)界定為預(yù)算管理環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，研究不同的預(yù)算管理環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度。根據(jù)179份有效問(wèn)卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：（1）預(yù)算管理環(huán)境可以界定為四種組合，它們是：組合1：經(jīng)濟(jì)人為主且環(huán)境不確定性低，占樣本企業(yè)的14.525%；組合2：社會(huì)人/復(fù)雜人/文化人為主且環(huán)境不確定性低，占樣本企業(yè)的14.525%；組合3：社會(huì)人/復(fù)雜人/文化人為主且環(huán)境不確定性高，占樣本企業(yè)的39.11%；組合4：經(jīng)濟(jì)人為主且環(huán)境不確定性高，占樣本企業(yè)的31.84%。（2）不同預(yù)算管理環(huán)境下，對(duì)不同的預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴(lài)程度，分析結(jié)果歸納起來(lái)如表17所示。（3）不同預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理滿(mǎn)意程度無(wú)顯著差異，均處于適中水平。

這個(gè)結(jié)果有兩點(diǎn)需要討論，第一，表17是數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，與表2中的理論預(yù)期基本相符，只是模式3和模式4的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度和戰(zhàn)略預(yù)算使用程度，理論預(yù)期是使用程度較高，而分析結(jié)果是使用程度適中。這個(gè)差異表明，樣本企業(yè)對(duì)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和戰(zhàn)略預(yù)算的使用程度低于理論預(yù)期，可能的原因是企業(yè)對(duì)這兩項(xiàng)預(yù)算技術(shù)不熟悉。第二，預(yù)算管理的滿(mǎn)意程度均超過(guò)3，但均沒(méi)有超過(guò)3.5，這個(gè)結(jié)果表明，預(yù)算管理的滿(mǎn)意程度較處于適中水平。除了預(yù)算技術(shù)與預(yù)算環(huán)境相適應(yīng)外，還有其他一些因素會(huì)影響預(yù)算管理滿(mǎn)意程度，本文只是考慮了預(yù)算技術(shù)與預(yù)算環(huán)境的匹配對(duì)預(yù)算管理滿(mǎn)意度的影響。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，預(yù)算管理沒(méi)有放之四海而皆準(zhǔn)的方法或模式，正確的做法是根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境（包括環(huán)境不確定性和人性假設(shè)）來(lái)選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)或預(yù)算技術(shù)組合。●

【參考文獻(xiàn)】

［1］ Hopwood A.G.An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation［J］.Journal of Accounting Research,1972（Supplement）：156-182.

［2］ Hopwood A.G.An accounting-system and managerial behavior［M］.London:Saxon House,1973.

［3］ Hansen, S.C., VanderStede,W.A., Multiple facets of budgeting: an exploratory analysis,Management Accounting Research，2004（15）：415-439.

［4］ Kaplan，R.S.,Norton,D.P.,Translating Strategy into Action：The Balanced Scorecard［M］.Harvard Business School Press，1996．

［5］ Kaplan，R．S.,Norton,D.P.,The Strategy-Focused Organization：How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment［M］.Harvard Business School Press，2001．

［6］ Kaplan，R.S.,Norton,D.P.,Strategy Maps：Converting Intangible Assets intoTangible Outcomes［M］.Harvard Business School Press，2004.

［7］ Lowe E.A.and R.W.Shaw.An analysis of managerial biasing:evidence of a companysbudgeting process［J］.Journal of Management Studies，1968（10）：304-315.

［8］ Milani, K. R., The Relationship of Participation in Budget -Setting to Industrial Supervisor Performance and Attitudes: A Field Study［J］.The Accounting Review ，1975（4）：274-284.

［9］ Mia, L.,Subramaniam, N., A note on work-related values, budget emphasis and managerorganisational commitment［J］.Management Accounting Research ，2003（14） ：

389-408.

［10］ Schiff M.andA.Y.Lewin. Where traditional budgeting fails［J］.Financial Executive，1968（5）：57-62.

［11］ Sharma, D.S., The differential effect of environmental dimensionality, size, and structure on budget system characteristics in hotels［J］.Management Accounting Research，2002（3）：101-130.

［12］ 劉俊茹.企業(yè)預(yù)算管理歷史分析及未來(lái)展望［D］.廈門(mén)大學(xué)博士學(xué)位論文，2006.

［13］ 許云.預(yù)算管理研究：歷史、本質(zhì)和預(yù)算松弛［D］.廈門(mén)大學(xué)博士學(xué)位論文，2006.

［14］ 托馬斯·約翰遜，羅伯特·卡普蘭.管理會(huì)計(jì)的興衰［M］.侯本領(lǐng)，劉興云，譯.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1992.

［15］ 余緒纓.管理會(huì)計(jì)［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1983.