段金輝

[摘要] 未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)之一。本文主要討論了未確認(rèn)融資費(fèi)用的核算內(nèi)容及性質(zhì)，并對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了案例分析，在此基礎(chǔ)上指出了其中存在的問(wèn)題，提出了相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞] 融資費(fèi)用；會(huì)計(jì)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 002

[中圖分類(lèi)號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673 - 0194（2012）22- 0005- 02

1未確認(rèn)融資費(fèi)用的核算內(nèi)容及性質(zhì)分析

1.1 “未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)的核算內(nèi)容分析

“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)主要用來(lái)核算按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，本期尚不能進(jìn)行確認(rèn)的未來(lái)利息支出。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其按照一定的攤銷(xiāo)方法計(jì)入以后各個(gè)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用或相關(guān)資產(chǎn)成本之中。“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的會(huì)計(jì)核算范圍主要包括企業(yè)在融資租入固定資產(chǎn)或超過(guò)正常信用期（一般為3年）分期購(gòu)入固定資產(chǎn)情況下，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與企業(yè)未來(lái)長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值之間的差額，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法對(duì)其在付款期內(nèi)逐期進(jìn)行攤銷(xiāo)。

例1：甲公司于2011年1月1日以融資租賃的方式租入一座廠(chǎng)房，該廠(chǎng)房2011年1月1日公允價(jià)值為500萬(wàn)元，租賃期為5年。甲公司于每年年末支付120萬(wàn)元。甲公司采用銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率，銀行5年期貸款利率為8%。假設(shè)無(wú)其他相關(guān)費(fèi)用，不考慮增值稅。（1）甲公司最低租賃付款額的計(jì)算公式為每期期末應(yīng)支付的租金×租賃期數(shù)=120×5=600萬(wàn)元。（2）甲公司最低租賃付款額的現(xiàn)值計(jì)算公式為每期期末支付的租金×5年期年金現(xiàn)值系數(shù)=120×（P/A，8%，5）=479.12萬(wàn)元。甲公司應(yīng)當(dāng)按照最低租賃付款額的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)在交易日的公允價(jià)值中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。因此，甲公司固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為479.12萬(wàn)元，與租金總和600萬(wàn)元之間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”。

1.2 “未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)的性質(zhì)分析

“未確認(rèn)融資費(fèi)用”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)原因在于，無(wú)論是在融資租入固定資產(chǎn)還是分期付款購(gòu)入固定資產(chǎn)情況下，資產(chǎn)的取得方都未能在取得資產(chǎn)的同時(shí)向資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方足額支付貨款，因而占用了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的資金，相當(dāng)于從資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方處取得了一筆“貸款”，因此需要支付“貸款利息”亦即融資費(fèi)用。而在交易發(fā)生日，資產(chǎn)取得方占用資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方資金的計(jì)息時(shí)段尚未開(kāi)始，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，不能將未來(lái)占用資金的費(fèi)用確認(rèn)為交易日的融資費(fèi)用，而只能作為“未確認(rèn)融資費(fèi)用”進(jìn)行處理。

許多會(huì)計(jì)初學(xué)者容易將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)誤認(rèn)為損益類(lèi)賬戶(hù)，而該賬戶(hù)實(shí)質(zhì)上是負(fù)債類(lèi)賬戶(hù)，但是在資產(chǎn)負(fù)債表中并不列示，而是作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的抵減賬戶(hù)處理。例如，A企業(yè)長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬戶(hù)余額為100萬(wàn)元，與之相對(duì)應(yīng)的未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶(hù)余額20萬(wàn)元，那么會(huì)計(jì)期末A企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示80萬(wàn)元的長(zhǎng)期應(yīng)付款，即將長(zhǎng)期應(yīng)付款以扣除未確認(rèn)融資費(fèi)用后的凈額進(jìn)行列示。從賬戶(hù)性質(zhì)上來(lái)講，為便于理解，也可以將未確認(rèn)融資費(fèi)用看做長(zhǎng)期應(yīng)付款賬戶(hù)下的二級(jí)科目：“長(zhǎng)期應(yīng)付款——利息調(diào)整”。

2未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理例解

接例1，甲公司2011年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 479.12，借：未確認(rèn)融資費(fèi)用 120.88；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 600。甲公司按照實(shí)際利率法各期對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷(xiāo)金額如表1所示。

甲公司2011年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為：（1）借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120，貸：銀行存款120；（2）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用38.33，貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用38.33。該筆分錄處理完畢后，甲公司長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值并不是480萬(wàn)元（600-120），而是397.45萬(wàn)元（600-120-120.88+38.33）。未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶(hù)余額82.55萬(wàn)元（120.88-38.33），反映了“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶(hù)余額中所包含的未確認(rèn)利息費(fèi)用。甲公司以后期間的會(huì)計(jì)處理與上類(lèi)似，不贅述。

以上會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：①“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)性質(zhì)不明確。未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶(hù)核算的內(nèi)容實(shí)質(zhì)上是整個(gè)租賃期內(nèi)（或付款期內(nèi)）承租方（或付款方）因?yàn)檎加昧藢?duì)方的資金而承擔(dān)的利息費(fèi)用，是對(duì)初始入賬的長(zhǎng)期應(yīng)付款賬戶(hù)金額的調(diào)整。以應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算為例，如果A公司對(duì)外以80萬(wàn)元的價(jià)格發(fā)行了面值總額為100萬(wàn)元的五年期債券。A公司在對(duì)應(yīng)付債券進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得金額與債券票面金額之間的差額20萬(wàn)元計(jì)入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”二級(jí)科目。長(zhǎng)期應(yīng)付款的性質(zhì)與應(yīng)付債券相似，都是企業(yè)的長(zhǎng)期負(fù)債，也都存在初始計(jì)量時(shí)需要對(duì)未來(lái)應(yīng)付利息進(jìn)行調(diào)整的情況。因此，與長(zhǎng)期應(yīng)付款有關(guān)的未來(lái)期間的利息費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款——利息調(diào)整”二級(jí)賬戶(hù)進(jìn)行明細(xì)核算，這樣可以增加會(huì)計(jì)信息的可比性。②該種會(huì)計(jì)核算方法過(guò)于復(fù)雜，如果付款方式較為特殊，例如每期不是等額付款或者付款期限不一致，都會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的難度和成本。因此，按照重要性原則的要求，應(yīng)當(dāng)采用更為簡(jiǎn)便的方法對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

3對(duì)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”會(huì)計(jì)核算方式的改進(jìn)建議

接例1，可以采用以下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。首先，設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)付款——利息調(diào)整”賬戶(hù)代替“未確認(rèn)融資費(fèi)用賬戶(hù)”。其次，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求仍然采用實(shí)際利率法對(duì)租賃期間內(nèi)（或付款期間內(nèi)）應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用進(jìn)行攤銷(xiāo)，但是每期攤銷(xiāo)的金額調(diào)整為各期租金與其在租賃開(kāi)始日計(jì)算的現(xiàn)值之差，這種方法也被稱(chēng)為“逐年結(jié)轉(zhuǎn)法”。該種計(jì)算方式比前述方法要簡(jiǎn)便很多。計(jì)算過(guò)程如表2所示。

甲公司2011年1月1日的會(huì)計(jì)分錄為：①借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)479.12，借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——利息調(diào)整120.88；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 600。甲公司2011年12月31日的會(huì)計(jì)分錄為：①借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款120，貸：銀行存款120；②借：財(cái)務(wù)費(fèi)用9，貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——利息調(diào)整9。甲公司長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值為長(zhǎng)期應(yīng)付款賬戶(hù)本身的總賬金額，無(wú)需再進(jìn)行調(diào)整。甲公司以后期間的會(huì)計(jì)處理與上類(lèi)似，不贅述。

逐年結(jié)轉(zhuǎn)法的理論依據(jù)為企業(yè)每期支付的租金（或者分期付款額）可以理解為是該租金（或者分期付款額）在租賃開(kāi)始日（交易日）到實(shí)際支付日的現(xiàn)值，而其現(xiàn)值與實(shí)際付款金額之間的差額則是支付的利息，應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用（財(cái)務(wù)費(fèi)用）。逐年結(jié)轉(zhuǎn)法下整個(gè)期間所攤銷(xiāo)的融資費(fèi)用總額與傳統(tǒng)方法一致，只是各個(gè)期間攤銷(xiāo)的金額不同。但是使用逐年結(jié)轉(zhuǎn)法，可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理流程，即使是在不等額或者不等期付款的情況下，也不會(huì)增加其會(huì)計(jì)處理難度。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南[S].2006.

[3]中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[S].2008.