李菊萍

【摘要】本文通過對合并范圍的一般原則、合并范圍的理論及控制的定義進行分析，提出了合并報表存在的問題及相應(yīng)的改進建議。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表合并范圍控制

世界上第一份合并財務(wù)報表誕生于19世紀末美國的兼并浪潮中，此后在全球五次并購浪潮中得到了發(fā)展。合并范圍是指應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的子公司的范圍，它主要明確哪些子公司應(yīng)當納入合并報表的范圍。明確合并范圍是編制合并報表的前提條件，合并范圍的確定恰當與否，直接關(guān)系到合并報表所提供信息的完整性、準確性和相關(guān)性。

一、合并范圍的一般原則

合并范圍的一般原則可以分為數(shù)量標準和質(zhì)量標準。在數(shù)量標準的界定上，以半數(shù)以上表決權(quán)為基礎(chǔ)，并采用加法原則計算母公司持有的表決權(quán)已經(jīng)成為學術(shù)界和實務(wù)界的共識。在質(zhì)量標準的界定上，主要集中于實質(zhì)性控制權(quán)的討論。國內(nèi)外研究主要是對FASB（美國財務(wù)會計準則委員會）于1999年發(fā)布的《合并財務(wù)報表:政策和程序》征求意見稿的討論:Henry認為新征求意見稿為注冊會計師提供了一個更為明晰的控制定義，但是否能解決現(xiàn)有合并范圍界定問題并不確定。Strawser認為FASB的1999年征求意見稿不再將判斷“控制”的標準局限于法定控制權(quán)或者持有特定比例的表決權(quán)，新引入的“可辯駁的推定”的提法體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則。楊綺認為，“實質(zhì)性控制權(quán)標準將賦予企業(yè)管理當局較大的職業(yè)判斷空間，而目前我國資本市場上會計信息失真現(xiàn)象非常嚴重，說明我國會計職業(yè)界的職業(yè)道德水平魚待提高?！背自趯γ绹?FASB1999年合并財務(wù)報表征求意見稿進行評述的基礎(chǔ)上，指出:“法定控制權(quán)仍有可供判斷的法定證據(jù)，實質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化，從而不可避免地導(dǎo)入專業(yè)判斷的主觀因素。”Casabona&Ashwal通過對FASB和IASB（國際會計準則委員會）的現(xiàn)有準則和征求意見稿中有關(guān)控制定義、合并政策的發(fā)展回顧和比較，認為FASB和IASB在合并政策相關(guān)準則的國際趨同上已向前邁進了一大步。在2006年2月我國新合并財務(wù)報表準則發(fā)布后，學術(shù)界對實質(zhì)性控制權(quán)的態(tài)度已經(jīng)從“是否引入”轉(zhuǎn)到“抓緊制定”。

二、合并范圍理論的探討

各國在制定其合并財務(wù)報表會計準則時，都需要以一定的合并理論作為基礎(chǔ)。一套完整的合并財務(wù)報表理論體系包括合并財務(wù)報表的編制目的、合并理論、合并范圍、合并程序等問題。其中合并理論起著導(dǎo)向作用，決定著合并報表的合并范圍，從而決定著合并財務(wù)報表的運行方向和內(nèi)容，對編制合并財務(wù)報表有重大意義。

母公司理論認為，合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司股東編制的，反映母公司股東所控制的資源，合并財務(wù)報表不過是母公司財務(wù)報表的延伸和擴展，企業(yè)集團的股東只包括母公司股東，子公司少數(shù)股東則被視同企業(yè)集團以外的債權(quán)人。

主體理論將合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，認為編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，用以反映全體股東的利益。

所有權(quán)理論所立足的是編制合并財務(wù)報表的主體對另一主體活動和財務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，認為兩者之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強調(diào)合并財務(wù)報表反映的是投資主體實際擁有而不是實際控制的資源，主張采用“比例合并法”編制合并報表，以滿足投資主體的股東，而非合并主體所有股東的信息需求。

不同合并理論下，合并財務(wù)報表的編制目的是不同的。筆者認為，合并財務(wù)報表的編制目的主要體現(xiàn)在以下兩個方面:第一，滿足企業(yè)集團現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的決策需求。第二，以企業(yè)集團各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟聯(lián)合體為會計主體，真實反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的全貌。

我國于2006年2月新頒布的CAS33(企業(yè)會計準則第33號)中，合并理論由以母公司理論為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以主體理論為基礎(chǔ)。在子公司可辨認凈資產(chǎn)的計價(非同一控制下的企業(yè)合并)、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報上、未實現(xiàn)損益或推定損益的抵消上，遵循的是主體理論;但是在商譽的計算上(非同一控制下的企業(yè)合并)采用的是母公司理論的做法。

筆者認為，我國新準則以主體理論為基礎(chǔ)來指導(dǎo)合并財務(wù)報表的編制，符合合并理論的國際發(fā)展趨勢，主體理論更符合合并財務(wù)報表的編制目的以及順應(yīng)股權(quán)分散化的趨勢，符合控制的實質(zhì)。

本文認為，我國在有關(guān)合并范圍的準則方面巫須解決的問題有:第一，應(yīng)出臺實質(zhì)性控制權(quán)的界定標準，以應(yīng)對我國各公司股權(quán)分布日益分散的傾向;第二，應(yīng)明確控制權(quán)判斷標準之間的關(guān)系，以解決控制權(quán)判斷標準出現(xiàn)沖突的情況下合并范圍的確定問題。

三、“控制”的探討

FASB在1999年出臺的征求意見稿《合并財務(wù)報表:目的和政策》中，將控制定義為:“一經(jīng)濟主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟主體經(jīng)營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經(jīng)營活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。

IASB在改進后的IAS27中，將控制定義為:“統(tǒng)馭一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并籍此從主體的活動中獲取利益的權(quán)力(power)”。

我國財政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力”。

鑒于我國關(guān)于合并范圍的準則過程已經(jīng)認識到“控制”的重要性，本文建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權(quán)益實體的多數(shù)風險或損失，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。筆者認為應(yīng)補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規(guī)范。

參考文獻

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