郭儆力 白翔宇 康慧

[摘 要]在信息產(chǎn)業(yè)化、文化產(chǎn)業(yè)化、知識產(chǎn)業(yè)化的今天，以只承認實物資產(chǎn)的傳統(tǒng)會計來記錄和描述人力資源的投入與產(chǎn)出顯然有失偏頗，因此，以馬克思勞動價值理論為基礎(chǔ)，通過以人為主體、勞動產(chǎn)品為客體的科技進步這一線索，圍繞人力資源會計的宏觀目標與微觀目標，堅持勞動經(jīng)濟與會計核算相結(jié)合，注重會計優(yōu)先原則；個體與群體相結(jié)合，注重個體優(yōu)先；定性與定量相結(jié)合，注重定量優(yōu)先；持續(xù)管理與風險管理相結(jié)合，注重風險優(yōu)先；主觀評價與客觀評估相結(jié)合，注重客觀優(yōu)先原則，設(shè)計、形成具有嚴謹?shù)馁~務(wù)體系、科學(xué)的邏輯科目形式和較強操作性的人力資源會計核算體系，不僅是人力資源管理的需要，更是人力資源會計應(yīng)用的條件。

[關(guān)鍵詞]人力資源會計 核算體系 設(shè)計目標 設(shè)計原則

歐洲主權(quán)債權(quán)危機發(fā)生以來，關(guān)于提高政府財務(wù)信息質(zhì)量和透明度，增強財政可持續(xù)發(fā)展能力的議題便成為國際關(guān)注的焦點問題。國際會計聯(lián)合會（IFAC）執(zhí)行總裁伊恩·鮑爾指出：“對主權(quán)債務(wù)的信心因會計和審計失敗而被嚴重破壞，這些失敗不僅發(fā)生在國家層面，也同樣發(fā)生在地區(qū)、州和地方層面?！痹谖覈m沒有發(fā)生債務(wù)危機，但卻不能忽視行政體制存在的諸多問題，特別是“三公消費”賬單公布以來，關(guān)于對政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的必要性和迫切性便凸現(xiàn)出來。一套科學(xué)完整的政府部門財務(wù)內(nèi)部控制體系，可以有效的減少和規(guī)避政府財務(wù)風險，提高政府部門的資本利用率，改善政府部門的行政管理水平，更好的履行政府部門的職責。

下面試通過對我國“三公消費”現(xiàn)狀及剖析，找到“三公消費”體現(xiàn)出的我國政府部門財務(wù)內(nèi)部控制存在的主要問題，并通過簡單論述國內(nèi)外關(guān)于政府財務(wù)內(nèi)部控制的研究成果，提出構(gòu)建我國政府部門財務(wù)內(nèi)部控制體系的基本思路。

一、“三公消費”及我國政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的背景研究

1.“三公消費”的現(xiàn)狀及剖析

“三公消費”，指政府部門人員因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置及運行費、公務(wù)招待費。2011年初，國務(wù)院明確要求壓縮中央部門“三公”經(jīng)費預(yù)算，并于2011年6將中央本級“三公”經(jīng)費支出情況向社會公開。2011年11月國務(wù)院公布《機關(guān)事務(wù)管理條例（征求意見稿）》，明確機關(guān)運行經(jīng)費支出，資產(chǎn)配置和服務(wù)保障標準的原則。根據(jù)決算報告，2010年我國中央行政單位、事業(yè)單位和其他單位用于財政撥款開支的“三公消費”支出達到94.7億元。

“三公消費”支出有其存在的合理性，接待官員、接受檢查、學(xué)習交流等確實需要政府支出。隨著社會主義的發(fā)展，政府需要投入更多的人力物力，不可避免的導(dǎo)致財政支出增大。但是“三公消費”近年來成為社會最熱點話題之一，為廣大人民群眾所詬病并且嚴重影響政府公信力的原因是什么呢？首先，“三公消費”支出公私不分。在公車消費這一方面，據(jù)測算，公務(wù)車公用占三分之一，干部私用占三分之一，司機私用占三分之一，并且許多使用者依仗公車特權(quán)引起了人民群眾的極大反感，由此嚴重損害了政府公職人員的形象。其次，行政成本逐年增加，資金利用率低。其中，“三公消費”占行政支出的比例不斷攀升，擠占了科技、文化、衛(wèi)生、教育及社會事業(yè)等的資金投入。與此同時，與“三公消費”不匹配的部分政府的不作為，共同形成了“三公消費”今天的局面。

2.政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的研究綜述

政府部門內(nèi)部控制是為保證政府（機構(gòu)或組織）有效履行公共受托責任、杜絕舞弊、浪費、濫用職權(quán)、管理不當?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機制與制度體系（臧慧萍，2011）。目前，我國對內(nèi)部控制的的研究主要集中在企業(yè)領(lǐng)域，而政府內(nèi)部控制體系尚屬空白，至今沒有形成一套完整的理論模型和概念框架，對政府部門財務(wù)管理、風險防范等缺乏有效的控制，導(dǎo)致“三公消費”等財務(wù)問題的出現(xiàn)。美國、英國等國家對政府部門內(nèi)部控制的研究已超過半個多世界，也建立起來了相對完善有效的內(nèi)部控制體系。早在1948年，美國審計署就提出“適當?shù)膬?nèi)部控制是聯(lián)邦機構(gòu)會計系統(tǒng)整體的一部分”，主要針對會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制提出建議，其后，美國審計總署又通過頒布一系列的法令、規(guī)范等，尤其是在會計內(nèi)部控制和政府財務(wù)管理上，進一步強化完善了政府部門的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建。COSO委員會頒布的內(nèi)部控制框架是當前國際公認的內(nèi)部控制規(guī)范的“典范”，其中高度關(guān)注財務(wù)報告的可靠性，特別強調(diào)論述了向外界披露與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制問題。

張慶龍(2012)研究政府部門內(nèi)部控制中指出，發(fā)表在一級核心期刊上關(guān)于政府部門內(nèi)部控制方面的研究成果寥寥無幾，并且主要突出了審計視角和會計控制視角。王光遠（2006）在指出在建立我國政府內(nèi)部控制體系時，可以借鑒美國政府長期督察長制度和首席財務(wù)長制度。劉玉廷等(2008)認為加強政府財務(wù)會計準則建設(shè)是推進政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容，并強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)在加強政府內(nèi)部控制建設(shè)中的重要作用。根據(jù)我國的基本國情和政府部門實際狀況，在財務(wù)管理方面建立適合本國、本地區(qū)、本政府的財務(wù)內(nèi)部控制體系是至關(guān)重要的。

二、“三公消費”體現(xiàn)出的政府財務(wù)控制中存在的問題

在我國，預(yù)算管理一直是政府財務(wù)控制的核心，基于政府財務(wù)非營利性、政策性、強制性等的特點，政府財務(wù)控制具有其特殊性。而政府財務(wù)信息的不透明和不對稱性，導(dǎo)致了政府財務(wù)控制出現(xiàn)了很多問題和漏洞?！叭M”雖在政府財務(wù)支出中占很小的一部分，屬于行政支出，但其愈演愈烈的態(tài)勢卻在根本反應(yīng)了政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的缺陷和不健全。

1.財務(wù)控制體系不健全，部門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)控意識薄弱

政府部門是公共部門，掌握著巨大的公共權(quán)力。目前，我國的法律法規(guī)在政府部門財務(wù)管理方面存在著死角和盲區(qū)，在“三公消費”問題上并沒有做出明確的規(guī)定。在2011年公布的政府部門“三公消費”賬單中，很多部門只是流于形式，公開的數(shù)據(jù)不夠詳盡、清晰。有些賬單只包括單項金額、匯總金額等，而最詳盡的單位也僅僅只多做了人次的說明。很多單位部門并沒有建立完善的財務(wù)控制體系，許多財務(wù)事項的運作和管理只是基于慣例，即使建立了財務(wù)管理規(guī)范，但實際操作性不強。另一方面，受計劃經(jīng)濟體制和國家傳統(tǒng)財務(wù)管理觀念的影響，大多數(shù)政府干部缺乏現(xiàn)代財務(wù)管理意識，對內(nèi)控的建立和實施重視不足，忽視了財政的公共性、公開性和法制化。同時，當行政官員中，有相當一部分“官本位”思想猶存，導(dǎo)致濫用職權(quán)、行政腐敗的現(xiàn)象十分嚴重。甚至有許多官員本著“為公家辦事，花公家的錢”的錯誤觀念，將“三公消費”視為理所當然。

2.資金管理漏洞大

政府部門收支管理不嚴，從2007年開始在政府部門中實施的預(yù)算收支改革，并沒有設(shè)置“三公消費”這一科目，其支出的錢分散在很多科目中，無法準確的追查，導(dǎo)致擠占、挪用專項資金的現(xiàn)象十分普遍。近年來，我國一些地方政府為解決資金不足的問題，建立了各種融資平臺，以稅收收入或政府信譽作為擔保，獲取大量資金，導(dǎo)致政府部門債務(wù)風險增大。在貨幣資金支付方面，支票的簽發(fā)、印章由一人保管，使可操作性較強，相關(guān)的財務(wù)內(nèi)部控制便很難實現(xiàn)。

3.缺乏有效的審計及監(jiān)督機制

依據(jù)我國憲法規(guī)定，政府部門作出的財政預(yù)決算受到人民代表大會的審查與監(jiān)督，但是，各級人民代表大會的審查與監(jiān)督大多流于形式，致使財務(wù)內(nèi)部控制形同虛設(shè)。從我國各級政府部門的組織形式來看，存在部門職能權(quán)限劃分不清、內(nèi)部監(jiān)督部門不獨立的特點。而政府部門內(nèi)部審計大多局限于對合法性的審計，缺乏對財務(wù)內(nèi)部控制、徇私舞弊、資金?？顚ｍ椀鹊膶徲?，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。而對于“三公消費”，缺乏社會監(jiān)督、媒體監(jiān)督、公眾監(jiān)督等第三方監(jiān)督體系。

三、構(gòu)建我國政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的基本思路

1.建立健全政府部門財務(wù)內(nèi)部控制體系，提高領(lǐng)導(dǎo)的財務(wù)內(nèi)部控制意識

首先，全國人民代表大會應(yīng)盡快出臺相關(guān)法律法規(guī)，對政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的具體責任、管理制度、財政收支等作出明確的規(guī)定，從法律上保障其財務(wù)內(nèi)部控制體系的有效建立和執(zhí)行。在公布“三公消費”時，要通過立法的形式制定一套完整細化的規(guī)則制度，對各政府部門的“三公消費”情況進行及時、規(guī)范的披露。其次，政府部門可以廣泛吸收外國政府和上市公司財務(wù)內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗，通過領(lǐng)導(dǎo)干部責任追究制度、定期財務(wù)報告制度、政府會計制度、內(nèi)部審計制度等，建立起一套完整有效的內(nèi)部控制體系。同時，政府領(lǐng)導(dǎo)和公務(wù)員等要樹立起公共財政理念，用財務(wù)內(nèi)部控制規(guī)范來約束自己的行為，提高財政支出利用率，減少“三公經(jīng)費”的浪費。強化對內(nèi)部控制的培訓(xùn)學(xué)習，提高對政府部門財務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)重要性的認識，創(chuàng)造一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

在此基礎(chǔ)上，建立“三公消費”專項治理制度，這種制度應(yīng)以遏制“三公消費”過度增長為重點，以建立行政經(jīng)費支出管理長效機制為核心，努力實現(xiàn)“三公消費“支出管理的科學(xué)化，使治理機制常態(tài)化，形成治理的永久保障（張立強，2011）。

2.加強政府部門的資金管理

政府部門應(yīng)當建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的預(yù)算管理體系（劉永則等，2012）。雖然“三公經(jīng)費”不像政府部門?？顚ｍ椡度肽菢有枰獓栏竦氖虑耙?guī)劃、事中控制和事后記錄，但仍需要加強對其財務(wù)預(yù)算的編制和管理。將預(yù)算指標細化到部門、具體支出項目等。授權(quán)審批控制直接關(guān)系著財政資金的使用效率和效果，對控制目標的實現(xiàn)產(chǎn)生直接的影響。要建立一套績效考核機制制約和監(jiān)督行政資金的使用情況，對政府部門“三公消費”的效益性、合理性、有效性等進行合理的監(jiān)控。同時，建立一套相匹配的評價考核體系，結(jié)合大眾滿意度情況對“三公消費”進行評價。

3.建立內(nèi)部審計和外部監(jiān)督機制

內(nèi)部審計機制是提高政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的重要手段，沒有內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督，就不能促成形成有效的政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。要在加強內(nèi)部審計的基礎(chǔ)上，保證內(nèi)部審計的獨立性，拓寬內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍。首先，內(nèi)審部門的人員、經(jīng)費等要脫離于相關(guān)的部門領(lǐng)導(dǎo)，保證對財政收支、“三公消費”等的各項財務(wù)數(shù)據(jù)進行真實、有效的審計監(jiān)督。其次，要不斷創(chuàng)新審計體制，借鑒世界發(fā)達國家的政府部門內(nèi)部審計工作，推行總審計師制度，保證內(nèi)部審計的強權(quán)性、權(quán)威性。同時，豐富內(nèi)部審計的職權(quán)，由原來的合法性審計拓展到對財務(wù)內(nèi)部控制、組織機構(gòu)風險評估管理、“三公消費”、違法違紀、小金庫等現(xiàn)象的審計，通過增強其職權(quán)提高內(nèi)部審計的地位。

在外部審計方面，劉永則等（2012）等認為應(yīng)該依據(jù)我國的國情，結(jié)合我國政府部門的特點，建立以政府審計為主、社會審計為輔的外部審計機制。政府審計應(yīng)當對政府部門的財政收支、預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及預(yù)算外資金的管理和使用情況進行審計。鑒于我國各級審計機關(guān)隸屬于各級政府的情況，應(yīng)充分發(fā)揮社會審計的作用和優(yōu)勢，提高政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的執(zhí)行效率和效果。各級人大要切實履行其監(jiān)督責任，在建立健全政府財務(wù)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，加強對“三公消費”的治理。

同時，搭建一個對于“三公消費”的社會監(jiān)督平臺，使“三公消費”的數(shù)據(jù)透明化，充分發(fā)揮公眾、媒體、網(wǎng)絡(luò)等傳播和監(jiān)督作用，接受公眾的質(zhì)疑和詢問，在無形中遏制公款消費等無節(jié)制的行為發(fā)生。

四、結(jié)論

政府部門財務(wù)內(nèi)部控制的建立和完善是一個長期的過程，有賴于我國經(jīng)濟體制的進一步改革。要堅持循序漸進、穩(wěn)步推進的原則，將其作為長遠目標，自上而下的推向相關(guān)制度，強化“三公消費”的治理，逐步建立一個完整有效的政府部門財務(wù)內(nèi)部控制體系。

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