布秉秀

摘要：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號通知》的頒布，使擔(dān)保公司會計核算的處理與原《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》發(fā)生了實質(zhì)性的變化。文章就新會計準(zhǔn)則下融資性擔(dān)保公司基本擔(dān)保業(yè)務(wù)的核算進行探討。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 擔(dān)保公司 基本擔(dān)保業(yè)務(wù) 會計核算 探討

中圖分類號：F234文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-145-02

2010年7月，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號通知》，規(guī)定融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》有關(guān)保險公司財務(wù)報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務(wù)報表并對外披露相關(guān)信息，不再執(zhí)行《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》（財會[2005]17號）。融資性擔(dān)保公司發(fā)生的擔(dān)保業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2009]15號）等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。

通知的施行，將擔(dān)保公司會計處理定位于保險公司會計體系內(nèi)，充分反映了擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險特點，這對引導(dǎo)人們運用現(xiàn)代保險會計理論，認(rèn)識擔(dān)保業(yè)務(wù)規(guī)律、研究控制擔(dān)保風(fēng)險的方法具有十分重要的意義。實現(xiàn)了擔(dān)保公司會計核算的國際趨同和等效，也使擔(dān)保公司業(yè)務(wù)的處理與原《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》（以下簡稱《辦法》）發(fā)生了實質(zhì)性的變化。但擔(dān)保畢竟不能等同于保險，擔(dān)保公司會計核算不能完全照搬保險公司的相關(guān)規(guī)定。本文就新會計準(zhǔn)則下融資性擔(dān)保公司基本擔(dān)保業(yè)務(wù)的核算做一些淺顯的探討。

一、擔(dān)保收入的核算（與《辦法》比基本未變）

擔(dān)保費收入是擔(dān)保公司為履行擔(dān)保合同規(guī)定的義務(wù)而向投保人收取的對價收入。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保費收入”、“應(yīng)收擔(dān)保費”、“預(yù)收擔(dān)保費”等會計科目。

擔(dān)保合同成立時，借：銀行存款、應(yīng)收保費、預(yù)收保費

貸：擔(dān)保費收入

中途退?；虿糠滞吮r，應(yīng)按已保期限與剩余期限的比例計算退保費，直接沖減保費收入。

對于確認(rèn)壞賬的應(yīng)收擔(dān)保費，通過沖銷“壞賬準(zhǔn)備”的方法進行核算

二、擔(dān)保合同準(zhǔn)備金的核算（與《辦法》比變化較大）

融資性擔(dān)保合同準(zhǔn)備金主要包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，2010年國家7部委聯(lián)合發(fā)文（2010年第3號）《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》第三十一條；“融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，并按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。

1.未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指融資性擔(dān)保公司為尚未終止的融資性擔(dān)保責(zé)任提取的準(zhǔn)備金。性質(zhì)上為遞延收益，即未賺取的擔(dān)保費。設(shè)置科目：“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”和”提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”。

企業(yè)確認(rèn)原擔(dān)保費收入、分擔(dān)保費收入的當(dāng)期，應(yīng)按擔(dān)保費收入的50%計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，擔(dān)保合同解除（含提前解除與代償解除）后將原計提數(shù)全額轉(zhuǎn)回。實務(wù)中可按以下方法處理：

資產(chǎn)負(fù)債表日，按（當(dāng)月?lián)ｍ椖繐?dān)保費收入—當(dāng)月解保項目擔(dān)保費收入）*50%計算確定的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金數(shù)額借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。當(dāng)上述計提數(shù)為負(fù)數(shù)時，借記“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目，貸記“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”科目。

期末，將“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金“科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

2.擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。擔(dān)保代償準(zhǔn)備金是擔(dān)保公司在會計期末為尚未終止的擔(dān)保合同在擔(dān)保人未按合同履行義務(wù)，發(fā)生代償義務(wù)支付代償金的情況而提取的準(zhǔn)備金。其實質(zhì)是預(yù)計成本。應(yīng)設(shè)置“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”與“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目

資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。借記“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目，貸記“擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目。

擔(dān)保代償時，根據(jù)其收回的可能性分別借記“代位追償款”科目或本科目，貸記“代償支出”等科目。

期末，將“提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

三、擔(dān)保合同成本的核算（與《辦法》比變化較大）

1.擔(dān)保合同取得成本。擔(dān)保合同取得成本是指擔(dān)保人在取得擔(dān)保合同過程中發(fā)生的支出。主要包括發(fā)生的手續(xù)費或傭金支出、調(diào)查和評審費支出等。取得的成本在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。應(yīng)設(shè)置“手續(xù)費及傭金支出”科目。

發(fā)生相關(guān)費用時：借：手續(xù)費及傭金支出 貸：銀行存款等

如發(fā)生評審費等收入，則：借：銀行存款等 貸：手續(xù)費及傭金收入

2.代償支出。

（1）代償支出。代償支出是被擔(dān)保人未按合同約定履行義務(wù)，由擔(dān)保人代其履行義務(wù)而支付的代償款及相關(guān)費用支出。從嚴(yán)格意義上說，代償支出尚不是公司的最后損失。擔(dān)保公司在代償后有可能從被擔(dān)保人處得到一定的追償款。設(shè)置“代償支出”科目

實際支付代償款時，借：代償支出 貸：銀行存款等科目

（2）應(yīng)收代位追償款。代位追償款，是指擔(dān)保人承擔(dān)代償擔(dān)保金責(zé)任后，按照合同約定取得的對被擔(dān)保人的求償權(quán)而追回的價款。從理論上講，是對擔(dān)保人發(fā)生的代付支出的補償，在確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)沖減代付支出，而不能作為一項收入。應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收代位追償款”科目。

代位追償款，只有在同時滿足準(zhǔn)則規(guī)定的條件時才能予以確認(rèn)。一是與代位追償有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入；二是該代位追償款的金額能夠可靠的計量。對于不滿足確認(rèn)條件的代位追償款，擔(dān)保人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

確認(rèn)應(yīng)收代位追償款時 借：應(yīng)收代位追償款 貸：代償支出

實際收到代位追償款時 借：銀行存款

貸：應(yīng)收代位追償款

收到應(yīng)收代位追償款時，擔(dān)保人應(yīng)當(dāng)按照收到的金額與相關(guān)應(yīng)收代位追償款賬面價值的差額，調(diào)整當(dāng)期代付支出。

如已提取了擔(dān)保代償準(zhǔn)備金，借：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金

貸：代償支出，如擔(dān)保代償準(zhǔn)備金余額不足沖減時，計入代償支出。

（3）抵債資產(chǎn)。抵債資產(chǎn)是擔(dān)保公司代償后收回的反擔(dān)保抵押或質(zhì)押物資。抵債資產(chǎn)不計提折舊或攤銷，但對預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按其差額計提減值準(zhǔn)備。設(shè)置“抵債資產(chǎn)”科目。

取得的抵債資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實際抵債部分的資金本金、已確認(rèn)的利息和取得資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費作為抵債資產(chǎn)的入賬價值，借記本科目，按原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按應(yīng)收款項的賬面余額，貸記“代償支出”、“應(yīng)收利息”等科目。

綜合舉例：2010年3月7日，某擔(dān)保公司與A企業(yè)簽訂一份擔(dān)保合同，對A企業(yè)的一年期貸款300萬元進行擔(dān)保，以企業(yè)的庫存存貨進行抵押。擔(dān)保費為8萬元，保費于合同生效時一次支付。經(jīng)計算確定，針對本合同計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金4萬元，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金2萬元。2011年3月合同到期，A企業(yè)未能全額償還貸款，擔(dān)保公司履行了代償責(zé)任，支付銀行借款本息共計264萬元。同時收回存貨。假設(shè)該存貨同類資產(chǎn)市場價格為90萬元，代位追償款預(yù)計可收回120萬元。8月?lián)９巨D(zhuǎn)讓存貨收入95萬元，從A企業(yè)收回代償款110萬元。要求：編制有關(guān)分錄。

擔(dān)保公司應(yīng)編制分錄如下：

（1）2010年3月，擔(dān)保公司根據(jù)合同確認(rèn)擔(dān)保收入并計提準(zhǔn)備金。

借：銀行存款 80000

貸：保費收入：80000

借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000

貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金 40000

（2）年末，提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金。

借：提取擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

貸：擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

（3）2011年3月支付代償款，并收回抵押物及確認(rèn)代位追償權(quán)。

借：代償支出 2640000

貸：銀行存款 2640000

借：抵債資產(chǎn) 900000

應(yīng)收代位追償款 1200000

擔(dān)保代償準(zhǔn)備金 20000

貸： 代償支出 2300000

（4）2011年8月處置抵押物、收到代位追償款。

借：銀行存款 950000

貸：抵債資產(chǎn) 900000

代償支出 50000

借：銀行存款 1100000

代償支出 100000

貸：應(yīng)收代位追償款 1200000

參考文獻：

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

2.財政部.擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法.中國金融出版社，2006

3.侯旭華.擔(dān)保公司會計.中國金融出版社，2011

（作者單位：太原強業(yè)經(jīng)濟建設(shè)投資擔(dān)保中心 山西清徐 030400）

（責(zé)編：鄭釗）