準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)與庫存對輪胎生產(chǎn)成本的影響研究——以卡萊輪胎公司為例

董 鵬，王桂芬，李 潮

(1.卡萊(梅州)橡膠制品有限公司 計(jì)劃部，廣東 梅州 514759;2.青島理工大學(xué) 工商學(xué)院，山東 青島 266033;3.中國科學(xué)院 廣州能源研究所，廣東 廣州 510650)

企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)和管理活動都是有成本的，而且最終會影響到產(chǎn)品成本?！敖当驹鲂А币恢笔瞧髽I(yè)經(jīng)營管理的一項(xiàng)重要目標(biāo)和獲得競爭優(yōu)勢的有效措施之一。生產(chǎn)成本是一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率的綜合體現(xiàn)，是企業(yè)投入和產(chǎn)出的對比關(guān)系。廣義的成本管理，既包括生產(chǎn)成本管理，也包括非生產(chǎn)成本管理。目前成本管理研究主要集中于以下幾個方面:一是軟件集成成本控制。王有遠(yuǎn)等探討了ERP/MES/PCS 三級結(jié)構(gòu)的生產(chǎn)成本控制體系結(jié)構(gòu)，并按通用性和層次結(jié)構(gòu)對成本控制的各功能模塊進(jìn)行了劃分，而企業(yè)存在的等待、不合理搬運(yùn)、不良品、動作不對、過度加工、庫存、制造過多、未能開發(fā)的員工創(chuàng)造力等八大浪費(fèi)卻無法衡量和控制。目前會計(jì)計(jì)算成本，只重視計(jì)算有形成本，而忽視了無形成本浪費(fèi)的計(jì)算。ERP 僅是企業(yè)的宏觀層次，在這種模式下無法充分體現(xiàn)哪種生產(chǎn)方案最優(yōu)。生產(chǎn)批量與成本及庫存之間關(guān)系如何，并未細(xì)化與落實(shí)。［1－3］二是生產(chǎn)現(xiàn)場改善成本控制。賈亞朝、田英對6 西格瑪、精益生產(chǎn)、準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)等管理思想進(jìn)行了綜述，主要是從生產(chǎn)現(xiàn)場和改善分析工具出發(fā)，但缺乏財(cái)務(wù)者的介入。［4］三是財(cái)務(wù)成本管控。張淑英系統(tǒng)地探討了現(xiàn)代財(cái)務(wù)成本控制，但缺乏具體性和可操作性，難以落到實(shí)處。［5］財(cái)務(wù)管理者只是從本職工作出發(fā)，缺乏更先進(jìn)的控制和節(jié)約成本的思想。新的制造環(huán)境下成本管理研究單一，缺乏營運(yùn)的整體思想，或者體系架構(gòu)不夠全面、具體。雖然目前的成本會計(jì)方法理論較為成熟，但要做到生產(chǎn)成本核算準(zhǔn)確，只考慮利用會計(jì)方法理論是難以達(dá)到的，只有與生產(chǎn)流程結(jié)合起來，充分認(rèn)識多工序連續(xù)式生產(chǎn)的特點(diǎn)，才能使生產(chǎn)成本的核算更加準(zhǔn)確。本文主要分析了JIT 管理工具與庫存和成本之間的關(guān)系，從而找到降低成本的途徑。

一、卡萊輪胎公司實(shí)行準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)后存在的問題

準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)(Just in Time，簡稱JIT)，即“只在需要的時(shí)候，按需要的量生產(chǎn)所需的產(chǎn)品”。這種生產(chǎn)方式的核心是追求一種無庫存的生產(chǎn)關(guān)系，或使庫存達(dá)到最小的生產(chǎn)系統(tǒng)?？ㄈR輪胎公司經(jīng)過一年的努力，通過目視化管理、精益生產(chǎn)培訓(xùn)、標(biāo)準(zhǔn)化和IE 改善等，從2010 年12 月開始實(shí)現(xiàn)零庫存，但仍存在如下問題:

(一)按訂單生產(chǎn)(Make to Order，簡稱MTO)方式在實(shí)踐中存在諸多難以控制的問題

由于實(shí)施了零庫存戰(zhàn)略，積壓的庫存在一年時(shí)間內(nèi)全部銷售完，由此企業(yè)正式向MTO 轉(zhuǎn)變。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及市場需求的多樣化，在MTO 的生產(chǎn)模式下，該企業(yè)面臨著市場產(chǎn)品種類多元、需求波動大、需求數(shù)量相對較小、緊急訂單多、插單急劇增多(見圖1)等問題。在原材料價(jià)格不斷攀升、行業(yè)競爭日趨激烈的情況下，輪胎行業(yè)面臨著生產(chǎn)成本逐步上升、利潤率不斷下降的困窘局面。而供應(yīng)鏈各個環(huán)節(jié)的庫存都在壓低，最終導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)的批量越來越小，訂單頻繁變動，但生產(chǎn)成本不減反增。

圖1 2011 年插單次數(shù)趨勢圖Fig.1 In 2011，single frequency trend chart

(二)計(jì)劃生產(chǎn)批量越少，規(guī)格間切換頻次越多，生產(chǎn)成本就越高

如果一種規(guī)格輪胎的計(jì)劃量較大，則更換規(guī)格的成本可以忽略不計(jì);如果計(jì)劃量較小，則在核算生產(chǎn)成本時(shí)應(yīng)該考慮更換規(guī)格的成本。據(jù)統(tǒng)計(jì)，該企業(yè)采用JIT 方式生產(chǎn)，導(dǎo)致每條輪胎的生產(chǎn)成本由100.86 元上升至119.77 元(每月成本凈增加1891萬元)。原因包括以下幾點(diǎn):一是生產(chǎn)過程的計(jì)數(shù)由人工完成，輪胎工藝復(fù)雜，生產(chǎn)工序多，在收尾過程中分幾次才能將半成品配齊，在配料的過程中，也多會產(chǎn)生余料，同時(shí)為了控制多生產(chǎn)，導(dǎo)致剩余材料報(bào)廢或回收。二是規(guī)格之間切換越頻繁，材料報(bào)廢就越多，等待時(shí)間就越長，效率越低，浪費(fèi)越大。按單生產(chǎn)之后，作為生產(chǎn)能源動力的鍋爐，因其自身的工作特點(diǎn)，頻繁更換輪胎規(guī)格，導(dǎo)致單位能耗成本逐步攀升，每條輪胎能耗由0.07 元上升至0.11 元。如果每月按照100 萬條生產(chǎn)計(jì)算，則每月成本增加4 萬元。相關(guān)資料顯示，我國創(chuàng)造100 萬美元的國內(nèi)生產(chǎn)總值，能源耗費(fèi)分別是美國、歐盟、日本的2.5 倍、5 倍和9 倍，由此可見我們的浪費(fèi)是多么大。［6］此外，頻繁的切換極易導(dǎo)致設(shè)備磨損老化，使故障期提前從而增加成本。

二、該公司輪胎成本構(gòu)成及成本計(jì)算的分析

當(dāng)產(chǎn)品競爭到一定階段，就會出現(xiàn)同質(zhì)化的趨勢。因此，誰擁有低成本，誰就能立足市場。在輪胎企業(yè)，影響成本的因素很多，小到一塊膠料、一滴汽油、一粒炭黑，大到膠料配方、工藝流程、施工定額、工藝技術(shù)的改進(jìn)等。隨著原材料和工人成本的上漲，在產(chǎn)品不漲價(jià)的前提下，只有挖掘企業(yè)潛能，控制各種浪費(fèi)，降低成本，企業(yè)才有利潤空間。因?yàn)榫嫔a(chǎn)的核心理念是消除一切浪費(fèi)，減少一成的浪費(fèi)相當(dāng)于增加一倍的銷售額。［7］

(一)該公司成本構(gòu)成存在的問題

通過對該公司2011 年3 月到11 月的轉(zhuǎn)產(chǎn)及停產(chǎn)次數(shù)研究發(fā)現(xiàn):

第一，轉(zhuǎn)產(chǎn)及停產(chǎn)次數(shù)由3 月份的46 次上升到10 月份的83 次(見圖2)。在9 個月時(shí)間里，有1 個規(guī)格生產(chǎn)7 次，有8 個規(guī)格生產(chǎn)6 次……有110 個規(guī)格生產(chǎn)1 次(見圖3)，這樣的頻繁變動導(dǎo)致成本大幅度上升。9 個月以來平均每隔1 個月重復(fù)停/轉(zhuǎn)產(chǎn)的規(guī)格數(shù)為26 個，約占總停轉(zhuǎn)產(chǎn)規(guī)格的10%。如果能每隔2 個月生產(chǎn)一次，則使每個月的規(guī)格轉(zhuǎn)換次數(shù)減少26 次，這樣就能更好地均衡生產(chǎn)，在當(dāng)前整體設(shè)備效能(Overall Equipment Effectiveness，簡稱OEE)還不穩(wěn)定的情況下可以合理地利用資源。

第二，輪胎成本的構(gòu)成要素有原材料消耗、動力消耗、工資、職工福利、管理費(fèi)、生產(chǎn)工藝、環(huán)境設(shè)置、質(zhì)量控制及設(shè)備折舊等許多項(xiàng)目，其中80%的成本來自于原材料。另外，人力成本約占生產(chǎn)總成本的5%—8%。正常情況下，密煉、胎面擠出口型和膠料更換、鋼絲圈纏繞和包圈、簾布大卷更換并調(diào)整裁斷角度、成型機(jī)機(jī)頭和扣圈盤更換及調(diào)整、硫化模具更換及設(shè)備調(diào)整等過程的人工、機(jī)械費(fèi)用，加上設(shè)備空轉(zhuǎn)能耗、設(shè)備折舊等，更換一種外胎規(guī)格的成本費(fèi)用平均為21327 元(見表1)。如每個規(guī)格每月按照3058 條的存貨計(jì)算，則損失資金2015 元(見表2)。每月少轉(zhuǎn)換1 個規(guī)格比增加1 個規(guī)格的庫存需要多花費(fèi)成本:21327－2015 =19312(元)。因此，適當(dāng)?shù)膸齑婵梢越档推髽I(yè)運(yùn)營成本。

圖2 2011 年3—11 月份每月停/轉(zhuǎn)產(chǎn)次數(shù)趨勢Fig.2 Mar.to Nov.2011 a month over the stop/times trend

第三，零庫存給企業(yè)管理方式帶來了根本的轉(zhuǎn)變，JIT 意味著高效率，但未必就是高效益。一味地降低庫存會帶來機(jī)會損失，無法獲得便利收益。成本和市場需求與庫存的矛盾及其相互關(guān)系是辯證的統(tǒng)一。任何只滿足單一指標(biāo)的做法，都可能會以犧牲其他指標(biāo)為代價(jià)，正如“針無兩頭尖”一樣。但習(xí)慣上我們在作出某項(xiàng)決策、估算收支時(shí)，均以會計(jì)成本(又稱賬面成本)為依據(jù)，很少考慮其機(jī)會成本。機(jī)會成本提示我們:一切資源都是有成本的。為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，對資源的合理組合與應(yīng)用，必須慎之又慎。機(jī)會成本對企業(yè)產(chǎn)品成本雖然是隱性的，但有深遠(yuǎn)的影響，不可忽視。例如，在零庫存管理中無法享受便利收益，即持有存貨所得的收益，這種收益對應(yīng)于沒有庫存時(shí)的機(jī)會成本。

圖3 2011 年3—11 月重復(fù)轉(zhuǎn)/停產(chǎn)規(guī)格數(shù)與次數(shù)Fig 3 Mar.to Nov.2011 Repeat turn/stop production specifications number and the times

表1 更換規(guī)格成本Tab 1 Replacement cost specifications 單位:元

表2 庫存成本/條Tab 2 Inventory cost/PCS 單位:元

(二)目前該企業(yè)成本控制存在的不足

第一，成本核算過程中管理粗放、時(shí)間滯后、數(shù)據(jù)偏差較大，不便于成本控制。當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定階段以及成熟的市場形成之后，輪胎制造企業(yè)面臨著原材料和勞動力成本上升的壓力，就會被迫降低制造成本來繼續(xù)推動企業(yè)的發(fā)展。但是目前的成本控制體系是將制造費(fèi)用以粗略的分配率來分配，只是為滿足會計(jì)制度的需要，根本不能體現(xiàn)出成本的失陷點(diǎn)。即使能分析出關(guān)鍵點(diǎn)，也要等到下月初各類報(bào)表都出來以后，但到那時(shí)實(shí)際情況可能又變化了。因此，分析的滯后性導(dǎo)致核算與分析脫鉤。

第二，成本控制是在管理會計(jì)范疇內(nèi)通過報(bào)表等方式實(shí)施的靜態(tài)成本控制。一方面，由于國際市場原材料價(jià)格近年來呈上升趨勢，激烈的競爭導(dǎo)致市場價(jià)格越來越接近行業(yè)成本，利潤空間越來越小，出現(xiàn)了傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)微利化的發(fā)展趨勢。另一方面，國內(nèi)外企業(yè)之間的聯(lián)合兼并、組建大企業(yè)集團(tuán)的發(fā)展趨勢使企業(yè)之間的成本越來越接近，出現(xiàn)成本趨同化的傾向。傳統(tǒng)的輪胎企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)階段的成本控制時(shí)，僅僅從價(jià)差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本的方法。由于生產(chǎn)現(xiàn)場缺乏信息技術(shù)的支持，所以無法實(shí)時(shí)跟蹤生產(chǎn)過程的各工序成本信息，不能及時(shí)形成信息反饋，是一種滯后的事后控制。

第三，成本管理僅限于國家頒布的財(cái)務(wù)法規(guī)中有關(guān)成本條例的遵守和執(zhí)行，成本管理側(cè)重于宏觀需要，產(chǎn)品按大類核算。這使成本管理工作不能細(xì)化到實(shí)處，致使成本管理粒度過粗，對成本控制起不到應(yīng)有的效果，對生產(chǎn)成本信息反饋不及時(shí)，影響品種計(jì)劃及銷售決策。而對廢品損失成本，比如成型過程中的判廢，許多企業(yè)作為內(nèi)部循環(huán)處理。改判的控制標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)格，很隨意地就降級處理，如果不能正確地核算廢品損失的成本，就會使成本數(shù)據(jù)失真，不能反映生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的問題，導(dǎo)致決策人員在錯誤的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上作出錯誤的決定，給企業(yè)造成人為損失。目前通用的成本管理理念還不能提供決策所需的正確信息，不能深入反映經(jīng)營過程，不能提供各個作業(yè)環(huán)節(jié)的成本信息以及各個環(huán)節(jié)成本發(fā)生的前因后果，成本追溯不夠明晰，責(zé)任劃分不清。關(guān)于企業(yè)的隱性浪費(fèi)，即使使用了條形碼和CIMS 系統(tǒng)，也不一定能夠完全解決。

總之，成本分析是成本管理的一個重要環(huán)節(jié)，目前該企業(yè)的成本分析只限于事后的產(chǎn)品成本報(bào)表分析，只反映產(chǎn)品成本計(jì)劃的執(zhí)行或完成情況。筆者認(rèn)為，通過成本分析，了解成本形成的過程及成本發(fā)生的前因后果，可以更好地進(jìn)行成本控制。在諸多影響成本的因素中，需要區(qū)分主次因素、主要因素的主次方面以及顯性因素和隱性因素。只有科學(xué)分析影響成本變化的主要因素，才能揭示成本變動原因，為成本控制提供決策依據(jù)。找出成本的影響因素(成本動因)及因素變化對成本的影響程度，對成本控制意義重大。

三、建立適當(dāng)庫存并持續(xù)改善

進(jìn)行目標(biāo)庫存設(shè)定，必須基于市場需求并結(jié)合同行業(yè)發(fā)展的實(shí)際狀況，不斷調(diào)整企業(yè)的目標(biāo)庫存，使得目標(biāo)庫存既先進(jìn)合理又切實(shí)可行。

(一)庫存設(shè)計(jì)的原則

按照市場原則、可度量性原則、同行對比原則，筆者把B 類產(chǎn)品(A 類和C 類不做庫存)中工裝量有限的規(guī)格根據(jù)市場預(yù)測做了庫存。對B 類產(chǎn)品建立安全庫存，以防止缺貨帶來的因調(diào)整和更換輪胎規(guī)格而造成成本上升的情況，從而減少調(diào)整次數(shù)和成本。在B 類產(chǎn)品建立庫存的過程中，根據(jù)市場部和產(chǎn)品周期隨時(shí)調(diào)整庫存(B 類產(chǎn)品可能升級為A 類產(chǎn)品或降級為C 類產(chǎn)品)，收集銷售的實(shí)際量，并將其與預(yù)測量相比較，分析其趨勢，檢查有無偏差，若無偏差，則繼續(xù)進(jìn)行，否則就要找出具體原因，采取相應(yīng)措施，爭取達(dá)到最佳的經(jīng)濟(jì)效益和最合理的成本。

(二)考慮定量優(yōu)化庫存的有效期限和準(zhǔn)確性

根據(jù)銷售情況對庫存進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，生產(chǎn)批量到底多少最佳，李鵬斌等結(jié)合市場預(yù)測、安全庫存、缺貨成本給出了數(shù)學(xué)模型［8－10］，但此數(shù)學(xué)模型無法適應(yīng)日本很多按JIT 生產(chǎn)的企業(yè)。目前的數(shù)學(xué)模型是在一種理想化的條件下給出的，現(xiàn)實(shí)中影響生產(chǎn)的內(nèi)外部不確定性因素較多。如，一個產(chǎn)品退出市場，或?qū)儆诩竟?jié)性產(chǎn)品，或該產(chǎn)品市場規(guī)模大幅度增加或減少，或生產(chǎn)的規(guī)格成千上萬而大部分需求量具有模糊性、不確定性，如用數(shù)學(xué)模型就顯得相形見絀。因此，這就要求市場部提高三個月的銷售需求計(jì)劃的準(zhǔn)確性。對N 月來說，要求的準(zhǔn)確性是100%;對N+1 月來說，要求的準(zhǔn)確性為85%;對N+2 月來說，要求的準(zhǔn)確性為60%。這樣不但方便了原材料的采購，而且為生產(chǎn)計(jì)劃量提供了依據(jù)。

(三)科學(xué)管理

輪胎生產(chǎn)管理包括庫存管理、生產(chǎn)技術(shù)管理、設(shè)備管理、安全管理、產(chǎn)品質(zhì)量管理、規(guī)章制度管理等，這些都需要以現(xiàn)代科學(xué)的管理方法進(jìn)行管理。對工藝紀(jì)律和生產(chǎn)事故管理應(yīng)細(xì)化、量化考核，分條款制定相應(yīng)的考核管理制度，并以遞增處罰制的原則實(shí)施管理，防止類似違紀(jì)、違規(guī)和生產(chǎn)事故的重復(fù)出現(xiàn)。管理運(yùn)行和制度制約的科學(xué)性能保證強(qiáng)化輪胎生產(chǎn)過程中的所有技術(shù)措施和庫存數(shù)據(jù)分析的落實(shí)和合理采用。

(四)持續(xù)改善(見圖4)

實(shí)施降低成本戰(zhàn)略意味著要對企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)、成本行為進(jìn)行全面改善，不斷擴(kuò)大成本策略所帶來的暫時(shí)優(yōu)勢，以形成持久的競爭優(yōu)勢。而持續(xù)改善能在工作條件改變時(shí)保持靈活性和實(shí)用性。改善工作是現(xiàn)代企業(yè)管理的基本要求，是成本控制的基本前提，能促使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和各項(xiàng)管理工作達(dá)到合理化、規(guī)范化和高效化。持續(xù)改善是動態(tài)的，是一個不斷檢查、分析、修正的循環(huán)過程。通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有效信息，把損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)市場競爭能力和贏利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。

圖4 降低成本體系的基本模式Fig.4 Reduce the cost of the system of basic pattern

總之，輪胎工業(yè)的全球化競爭主要表現(xiàn)在成本競爭、產(chǎn)品質(zhì)量競爭和銷售服務(wù)競爭三個方面。其中成本競爭無疑是最基礎(chǔ)和最關(guān)鍵的，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的關(guān)鍵，也是企業(yè)管理體系的一個主要組成部分。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的是使自己生產(chǎn)的產(chǎn)品滿足客戶的需求，符合社會利益，并能從中獲得一定的利潤。成本對企業(yè)而言是一個復(fù)合約束，既體現(xiàn)市場競爭需求的外部成本約束又反映企業(yè)自身獲利需求的內(nèi)部成本約束，企業(yè)成本管理工作正是這種復(fù)合約束在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的具體體現(xiàn)。成本管理是在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，有組織地、系統(tǒng)地運(yùn)用預(yù)測、決策、計(jì)劃、控制、分析、考核和檢查等方法，在影響和形成產(chǎn)品成本的各個環(huán)節(jié)，對產(chǎn)品成本實(shí)施管理，以達(dá)到降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。因此，在激烈的市場競爭中，降低成本已經(jīng)成為輪胎企業(yè)提高競爭力的重要手段和途徑，研究適合輪胎企業(yè)成本控制體系結(jié)構(gòu)中的合理庫存意義重大。

四、結(jié)束語

企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)成本核算的根本目的在于了解本企業(yè)的生產(chǎn)成本構(gòu)成，并為生產(chǎn)成本控制提供依據(jù)。實(shí)踐證明，不同的途徑對不同的企業(yè)有所側(cè)重，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況，充分運(yùn)用現(xiàn)代的先進(jìn)成本管理方法來增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。加強(qiáng)成本控制是改進(jìn)我國企業(yè)成本管理的關(guān)鍵，只有把現(xiàn)代的成本控制和管理手段有效地運(yùn)用于實(shí)踐當(dāng)中，使會計(jì)和管理科學(xué)作出適應(yīng)環(huán)境的經(jīng)濟(jì)化調(diào)整，才能跟上企業(yè)發(fā)展的步伐。企業(yè)發(fā)展，重在管理，而企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)是成本核算和成本控制。成本形成要事前計(jì)劃、事中控制、事后分析相結(jié)合，并側(cè)重于事中控制。成本管理的動力來自于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和實(shí)現(xiàn)利潤最大化的需要，降低生產(chǎn)成本是提高企業(yè)效益的根本途徑。因此，企業(yè)要想在激烈的市場競爭中永續(xù)經(jīng)營，就必須加強(qiáng)企業(yè)管理及成本控制。成本控制服務(wù)于企業(yè)規(guī)劃，企業(yè)規(guī)劃服務(wù)于市場，最終服務(wù)于客戶。

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