蘇 朦 楊秀羅

標(biāo)準(zhǔn)成本法為成本控制提供了依據(jù)，但以這種方法為基礎(chǔ)得出的實(shí)際成本的準(zhǔn)確性還不夠。作業(yè)成本法能提供較準(zhǔn)確的成本信息，但在成本控制方面有所不足。本文在對(duì)比兩種方法的基礎(chǔ)上，嘗試?yán)冒咐问皆谟?jì)算產(chǎn)品成本時(shí)將標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法結(jié)合使用，以揭示標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本既能提供準(zhǔn)確的成本信息，又能充分進(jìn)行成本控制和成本分析的優(yōu)勢(shì)。

一、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的比較分析

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)40年代，其應(yīng)用雖然極大地提高了產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，但還不能為充分地進(jìn)行成本控制和成本分析提供更準(zhǔn)確的信息。與作業(yè)成本法相比，盡管傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法能較好地進(jìn)行成本控制和成本分析，但由于其對(duì)制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于單一，該方法下計(jì)算出的產(chǎn)品實(shí)際成本的準(zhǔn)確性未必可靠。基于此，有必要探索一種新的成本計(jì)算方法，既能發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)又能避免相應(yīng)的不足，最終達(dá)到提高成本管理水平的目的。

二、標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合應(yīng)用的案例分析

（一）企業(yè)基本情況

W公司為一家制造型企業(yè)，20×1年11月生產(chǎn)A和B兩種產(chǎn)品，產(chǎn)品A耗用原材料C，產(chǎn)品B耗用原材料D。該公司的兩種產(chǎn)品均是當(dāng)月投產(chǎn)，當(dāng)月完工，月末并無(wú)在產(chǎn)品，且產(chǎn)銷(xiāo)平衡。該企業(yè)所有產(chǎn)品均采用現(xiàn)銷(xiāo)方式，不存在賒銷(xiāo)情況，且目前采用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。分析其產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)后發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)產(chǎn)品總成本中制造費(fèi)用的比重高達(dá)60%左右。經(jīng)過(guò)對(duì)其生產(chǎn)流程的了解，作者認(rèn)為該企業(yè)利用傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法計(jì)算出的產(chǎn)品實(shí)際成本有失客觀，因此利用其20×1年11月的成本資料，采用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法計(jì)算該月兩種產(chǎn)品的成本。

（二）產(chǎn)品成本的相關(guān)資料（見(jiàn)表1、表2、表3）。

（三）產(chǎn)品成本計(jì)算的比較分析

1.直接費(fèi)用的計(jì)算

標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法關(guān)于直接材料和直接人工成本的計(jì)算過(guò)程一致，可根據(jù)表2直接計(jì)算，兩種方法不存在差異。

2.間接費(fèi)用的分配

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（1）制造費(fèi)用的分配。在標(biāo)準(zhǔn)成本法下，制造費(fèi)用按生產(chǎn)總工時(shí)進(jìn)行分配。而在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用的分配過(guò)程有以下特殊問(wèn)題需要說(shuō)明。首先，制造費(fèi)用不再單一地按照生產(chǎn)工時(shí)進(jìn)行分配，而是根據(jù)作業(yè)產(chǎn)生的動(dòng)因選擇分配標(biāo)準(zhǔn)。其中，照明費(fèi)的成本動(dòng)因是生產(chǎn)工時(shí)，物料存儲(chǔ)費(fèi)的成本動(dòng)因是材料成本，產(chǎn)品檢驗(yàn)費(fèi)和取暖費(fèi)的分配標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)品產(chǎn)量，職工薪酬的成本動(dòng)因是直接人工成本；第二，約束性固定成本是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間固定地發(fā)生，因而其成本動(dòng)因本質(zhì)上是會(huì)計(jì)期間，而不是任何具體作業(yè)。但制造費(fèi)用不可能按會(huì)計(jì)期間這個(gè)動(dòng)因在不同產(chǎn)品之間分配。針對(duì)這種特殊情況，作者將約束性固定成本中的設(shè)備保養(yǎng)費(fèi)和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)按機(jī)器工時(shí)分配，將設(shè)備折舊費(fèi)按產(chǎn)量分配；第三，已知生產(chǎn)車(chē)間每更換一次生產(chǎn)產(chǎn)品的種類(lèi)，都需要重新調(diào)試一次設(shè)備，因而設(shè)備調(diào)試費(fèi)的成本動(dòng)因是調(diào)試次數(shù)；第四，設(shè)備折舊費(fèi)按工作量法計(jì)提，工作量的具體標(biāo)準(zhǔn)是機(jī)器工時(shí)。

（2）管理費(fèi)用的分配。在標(biāo)準(zhǔn)成本法下管理費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本。而在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法中，按作業(yè)成本法的原理，管理費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入成本并在產(chǎn)品間分配。在此有以下特殊問(wèn)題需要說(shuō)明。首先，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按銷(xiāo)售收入的固定百分比提取，故其成本動(dòng)因?yàn)殇N(xiāo)售收入；第二，職工薪酬每月固定，其分配標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)量；第三，設(shè)備折舊采用平均年限法計(jì)提，其分配標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)量；第四，固定費(fèi)用均為約束性固定成本，均按產(chǎn)量在產(chǎn)品間分配。

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（3）銷(xiāo)售費(fèi)用的分配。同理，銷(xiāo)售費(fèi)用在標(biāo)準(zhǔn)成本法下不計(jì)入產(chǎn)品成本，但在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下需要分配計(jì)入產(chǎn)品成本。在分配過(guò)程中，職工薪酬按收回貨款的百分比計(jì)提，因該企業(yè)無(wú)賒銷(xiāo)情況，故回收貨款與銷(xiāo)售收入相等。設(shè)備折舊費(fèi)按平均年限法計(jì)提，故分配標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)量。固定成本均為約束性固定成本，均按產(chǎn)量進(jìn)行分配。另外，運(yùn)輸費(fèi)的成本動(dòng)因是運(yùn)輸里程，其他費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)為產(chǎn)量。

根據(jù)兩種產(chǎn)品的動(dòng)因數(shù)量，可分別計(jì)算出各自分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用，結(jié)果列示如表4。

3.成本結(jié)果的比較分析

首先，與純粹的作業(yè)成本法比較，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法引入了“標(biāo)準(zhǔn)”思想，這就需要設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)成本并計(jì)算實(shí)際成本。表5中產(chǎn)品的實(shí)際成本，本質(zhì)上就是純粹作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本。設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)成本可以為差異分析提供對(duì)比和依據(jù)，突出差異的數(shù)量化特征，便于企業(yè)從量化的角度及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的變化。由此，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法便將事先設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)、事中及時(shí)控制、事后對(duì)比分析三個(gè)環(huán)節(jié)連為一體，有利于成本得到全程的有效控制。另外，制造費(fèi)用總額按性態(tài)區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本。這樣可以更準(zhǔn)確地分析出成本產(chǎn)生的動(dòng)因，從而制定更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。

第二，與純粹的標(biāo)準(zhǔn)成本法比較，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本計(jì)算法引入了“作業(yè)”思想。制造費(fèi)用在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下不是按單一的標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品間分配的，而是根據(jù)各產(chǎn)品項(xiàng)目的特點(diǎn)，按不同的成本動(dòng)因設(shè)立分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。所以盡管標(biāo)準(zhǔn)成本法與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法下兩種產(chǎn)品的制造費(fèi)用總額相同，但每種產(chǎn)品分配得到的制造費(fèi)用是有差異的。

從表5可以看出兩種方法下的成本計(jì)算結(jié)果差距很大，而標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法提供的成本信息是準(zhǔn)確的，標(biāo)準(zhǔn)成本法提供的成本信息準(zhǔn)確度則大大降低了。從經(jīng)營(yíng)的角度，這種差異很有可能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響。

三、標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的綜合評(píng)價(jià)

（一）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的效果分析

采用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法，在一定程度上繼承了標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)。作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化便于成本在產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)過(guò)程中得到全程控制。同時(shí)，通過(guò)設(shè)置作業(yè)來(lái)歸集成本，既能將間接費(fèi)用合理分配，提高成本信息的準(zhǔn)確性，又能在差異分析時(shí)明確產(chǎn)品生產(chǎn)、作業(yè)發(fā)生以及資源耗費(fèi)之間的因果聯(lián)系，有利于企業(yè)深層次地挖掘資源消耗不合理的環(huán)節(jié)，有效地進(jìn)行成本控制。此外，成本的構(gòu)成范圍擴(kuò)大到產(chǎn)品“供產(chǎn)銷(xiāo)”所有環(huán)節(jié)，更加全面地反映出了產(chǎn)品的成本信息。

盡管如此，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法并沒(méi)有完全克服兩種方法的缺陷。標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法在作業(yè)的識(shí)別和成本動(dòng)因的確定過(guò)程中仍然帶有很大的主觀因素。然而，如何合理地確定作業(yè)和選擇成本動(dòng)因又是應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的一個(gè)關(guān)鍵性問(wèn)題。另外，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法并不是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)提供成本信息的，因此這些成本信息多用于內(nèi)部管理，而不能直接滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需要。

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（二）標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的研究展望

標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的應(yīng)用相對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法做出了許多有益的改進(jìn)，但在實(shí)施過(guò)程中仍舊遇到一些困難。在數(shù)據(jù)處理的工作量上，標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本法的計(jì)算量大，需要運(yùn)用的成本資料多，所以在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，需要借助電子信息管理系統(tǒng)的支持。在現(xiàn)行的企業(yè)制度下，關(guān)于大量作業(yè)成本資料的整理工作需要專(zhuān)門(mén)設(shè)立作業(yè)工作部門(mén)，這便需要管理當(dāng)局和其他相關(guān)部門(mén)的積極配合。另外，在具體的費(fèi)用分配過(guò)程中，成本動(dòng)因的劃分尚存在很大的靈活性，特別是約束性固定成本分配標(biāo)準(zhǔn)的劃分。作者僅就一種觀點(diǎn)進(jìn)行處理，還存在其他劃分方法以待討論。

[1]萬(wàn)壽義，現(xiàn)代企業(yè)成本管理研究，大連，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[2]王光明、薛恒新，標(biāo)準(zhǔn)成本法在我國(guó)的發(fā)展困境及出路，會(huì)計(jì)之友，2010，10中：103-105.

[3]郭衡，作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法的差異分析和結(jié)合應(yīng)用研究，經(jīng)濟(jì)師，2008，8：159-161.

[4]宋婕，標(biāo)準(zhǔn)成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合應(yīng)用研究，碩士學(xué)位論文，同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，2009.