宋小保

中外經(jīng)濟與社會實踐均已證明，審計的產(chǎn)生和發(fā)展是歷史的必然，它不僅是交易活動中的一種制度和機制安排，而且兼具保險價值和信息傳遞作用。審計的代理成本假說、信息假說和保險假說在國內(nèi)外也先后得到了經(jīng)驗證據(jù)的充分驗證。然而，以往的研究大多是從投資者、債權(quán)人、管理層以及政府和行業(yè)協(xié)會等外部監(jiān)管的角度進行，很少有從會計師事務(wù)所、審計師的角度進行分析。在公司舞弊、非盈利組織舞弊以及政府部門舞弊層出不窮、屢禁不止的社會環(huán)境和演進中，從審計主體——會計師事務(wù)所角度，全面、深入、科學(xué)探索會計師事務(wù)所如何規(guī)避審計失敗可能遭致的訴訟風(fēng)險和賠償風(fēng)險問題國內(nèi)外的研究還很少涉獵，尤其是從多客戶組合這一獨特視角準確、客觀地測度審計風(fēng)險的組合——客戶組合風(fēng)險，進而實現(xiàn)會計師事務(wù)所為利益相關(guān)者提供的保險價值等方面的研究，更為少見。在此背景下，王杏芬副教授在其博士畢業(yè)論文的基礎(chǔ)上，加入我國新會計準則、新審計準則實施后的財務(wù)信息、并引入了行為心理學(xué)的相關(guān)知識分析風(fēng)險管理中存在的問題進一步拓展而來，于2010年6月出版的27萬字專著《客戶組合視角：會計師事務(wù)所風(fēng)險管理決策理論分析與實證檢驗》填補了該領(lǐng)域在國內(nèi)的這一空白。

在各種管理決策中，風(fēng)險管理決策是一切組織管理決策的永恒主題。美國COSO報告、SOX法案以及中國的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引均指出，內(nèi)部控制和風(fēng)險管理必須成為組織實現(xiàn)其經(jīng)營和戰(zhàn)略目標，提高管理效率、效果，確保遵紀守法并為利益相關(guān)者提供真實可靠財務(wù)信息的行為規(guī)范和“圭臬”。作為一個地區(qū)、國家乃至全球經(jīng)濟發(fā)展的“經(jīng)濟警察”，審計師及其所在單位——會計師事務(wù)所在面臨日益增大的訴訟風(fēng)險的現(xiàn)實背景下，風(fēng)險管理決策就成為決定其生存和發(fā)展的“生命線”。為此，加強審計師和會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理問題研究，特別是從風(fēng)險源頭——客戶及其組合角度的理論分析和實證檢驗，即具有十分重大的理論意義和現(xiàn)實價值。

由重慶工商大學(xué)會計學(xué)院王杏芬博士、副教授、碩士生導(dǎo)師于2010年6月出版的27萬字學(xué)術(shù)專著《客戶組合風(fēng)險視角：會計師事務(wù)所風(fēng)險管理決策的理論分析與實證檢驗》一書針對國內(nèi)外已有研究的不足，在梳理風(fēng)險管理理論、投資組合理論以及不確定條件下的投資理論基礎(chǔ)上，結(jié)合中國轉(zhuǎn)型加新興經(jīng)濟的制度背景及演進特征，運用多種數(shù)理分析和實證檢驗方法，從影響因素、靜態(tài)最優(yōu)決策和動態(tài)最優(yōu)決策等層面逐級遞進地展開了系統(tǒng)而深入的研究，在以下四個方面取得了顯著的研究進展和創(chuàng)新：

（1）發(fā)現(xiàn)并證明了，在有限合伙制和賠償機制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，時間預(yù)算壓力的增大，會計師事務(wù)所的客戶組合風(fēng)險也隨之下降；

（2）從理論上證明了會計師事務(wù)所發(fā)生審計失敗的訴訟損失越大，可接受的客戶組合風(fēng)險越小，風(fēng)險大的客戶被拒聘（辭聘）的概率越大；

（3）從理論上證明了大事務(wù)所的最優(yōu)策略是不斷剔除風(fēng)險大的客戶，小事務(wù)所是接受前者辭聘的客戶，由于客戶在大小事務(wù)所之間的不斷流動使整個審計市場達到動態(tài)均衡；

（4）從客戶組合風(fēng)險管理主體——審計師自身的角度，對國外心理學(xué)的信賴決策模型予以修正，建立信賴客戶決策循環(huán)模型，結(jié)合典型案例論證了：審計師必須避免從感情和精神上對客戶產(chǎn)生過度信賴，否則將導(dǎo)致對客戶組合風(fēng)險大小的判斷失誤，進而可能采取不恰當?shù)膶徲嫵绦?，最終導(dǎo)致客戶組合最優(yōu)風(fēng)險管理策略失效。

在研究方法上，作者也有較大的創(chuàng)新。作者在數(shù)理模型構(gòu)建中大膽引入高階期望風(fēng)險測度工具以及證券投資組合和不確定條件下的投資與期權(quán)博弈理論來測度客戶組合風(fēng)險；在實證檢驗設(shè)計中以審計失敗表示客戶組合風(fēng)險的邊界值，并采用相同財務(wù)風(fēng)險下是否發(fā)生審計失敗的樣本進行配對，通過Logistic回歸模型計算出客戶的組合風(fēng)險值，都是對現(xiàn)有審計風(fēng)險理論研究方法的創(chuàng)新和貢獻。值得一提的是，作者還首次從行為心理學(xué)角度，分析了會計師事務(wù)所內(nèi)部控制和風(fēng)險管理中，由于審計師對客戶的過度信賴所引發(fā)的審計師缺乏職業(yè)審慎態(tài)度，進而引發(fā)審計失敗的內(nèi)在原因。

此外，作者還運用上述研究成果考察了我國新會計準則、新審計準則變革和民事賠償機制、政府監(jiān)管逐漸增強的新會計市場環(huán)境，指出了現(xiàn)有會計與審計實務(wù)不足的制度淵源，并從宏觀和微觀層面提出了降低會計師事務(wù)所客戶組合風(fēng)險的對策建議。

最后，作者還運用內(nèi)部控制的五要素理論逐一分析了會計師事務(wù)所內(nèi)部控制的各個構(gòu)成要素，從內(nèi)部控制的角度分析了會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的具體組成，進而為其風(fēng)險管理提供了進一步實施的有效路徑。