張 淼

一、企業(yè)盈利財(cái)稅處理的意義

企業(yè)經(jīng)營(yíng)的結(jié)果非盈即虧，對(duì)盈虧的財(cái)稅處理屬于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的“基本功課”。但因政出多門——比如會(huì)計(jì)政策、稅收政策以及相關(guān)的財(cái)經(jīng)政策存在差異；具體政策與實(shí)際執(zhí)行不連續(xù)——比如補(bǔ)虧政策與補(bǔ)虧手續(xù)缺少“鏈接”，我國(guó)企業(yè)尤其是中小企業(yè)對(duì)盈虧的財(cái)稅處理就呈現(xiàn)出“紊亂”的狀態(tài)。其結(jié)果有二:一是企業(yè)侵占國(guó)家利益——比如“蠻干”的亂扣除行為，這其中潛伏著涉稅風(fēng)險(xiǎn)，一旦被查出企業(yè)將蒙受額外的損失（罰款）；二是企業(yè)享受不到國(guó)家利益——比如一些企業(yè)本該享受的優(yōu)惠政策，但因?yàn)椤盁o知”沒有享受到，這對(duì)企業(yè)來說也是一種損失?？傊?，二者均會(huì)給企業(yè)帶來?yè)p失。

本文結(jié)合企業(yè)實(shí)務(wù)，對(duì)涉及正常盈虧核算之外的一些特殊問題進(jìn)行探討，以期幫助企業(yè)正確處理盈虧業(yè)務(wù)，減少不必要的損失和風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)盈利的財(cái)稅處理

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)稅后利潤(rùn)的分配順序

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五十條規(guī)定:企業(yè)年度凈利潤(rùn)，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，按照以下順序分配:

1.彌補(bǔ)以前年度虧損。

2.提取10%法定公積金。法定公積金累計(jì)額達(dá)到注冊(cè)資本50%以后可以不再提取。

3.提取任意公積金。任意公積金提取比例由投資者決議。

4.向投資者分配利潤(rùn)。企業(yè)以前年度未分配的利潤(rùn)，并入本年度利潤(rùn)，在充分考慮現(xiàn)金流量狀況后，向投資者分配。屬于各級(jí)人民政府及其部門、機(jī)構(gòu)出資的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付國(guó)有利潤(rùn)上繳財(cái)政。

應(yīng)該說明的是，公益金原先按稅后利潤(rùn)5%-10%計(jì)提，但自2006年1月1日起已經(jīng)取消，取消公益金的提取，就等于說“最終利潤(rùn)沒員工什么事了”，那么員工也會(huì)把最終利潤(rùn)不當(dāng)回事。在這種狀態(tài)下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與員工的工作目標(biāo)就很難一致，廣大員工的積極性也難以發(fā)揮，最終受損的還是企業(yè)。

稅法認(rèn)同《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定的利潤(rùn)分配程序，即企業(yè)要在彌補(bǔ)虧損、提取公積金之后，才能向投資者分配利潤(rùn)。財(cái)務(wù)通則還強(qiáng)調(diào):如果企業(yè)當(dāng)年沒有利潤(rùn)，一般不得向投資者分配利潤(rùn)。但如果是股份有限公司當(dāng)年沒有利潤(rùn)，經(jīng)股東大會(huì)特別決議，可以按不超過股票面值6%的比例用公積金分配股利。

（二）稅后利潤(rùn)分配的特殊情況

稅后利潤(rùn)分配的特殊情況是有利潤(rùn)不分的情況，或變相分配的情況。這些情況多發(fā)生在有私人股份的企業(yè)，多為民營(yíng)企業(yè)。在稅收監(jiān)控越來越完善的環(huán)境下，其潛在的風(fēng)險(xiǎn)不言而喻。

1.不分配利潤(rùn)

不分配利潤(rùn)的表現(xiàn)就是利潤(rùn)掛賬，不予以處理。企業(yè)這樣處理的目的是借以逃避自然人股東的個(gè)人所得稅。其實(shí)這是“掩耳盜鈴”，遇到稽查很難過關(guān)。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管實(shí)踐是:對(duì)具有自然人股份的企業(yè)取得的利潤(rùn)，掛賬超過1年未分配的，視同分紅，要征收20%的個(gè)人所得稅，由企業(yè)代扣代繳。

2.變相分配利潤(rùn)

變相分配利潤(rùn)的表現(xiàn)就是借款。即自然人股東從公司以借款的名義把錢領(lǐng)走，企業(yè)長(zhǎng)期掛賬。這其中的稅務(wù)問題更麻煩:一是借款涉及利息收入，也就“沒事找事”地涉及了營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅等稅目，企業(yè)若不在賬面進(jìn)行處理，查出來就是偷稅。二是稅收征管對(duì)自然人股東從公司（合伙企業(yè)）借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個(gè)人所得稅的同時(shí)，還要加收50%至5倍的罰款和每天萬分之五的滯納金。

面對(duì)賬面掛著的高額利潤(rùn)，一些企業(yè)也曾想通過“轉(zhuǎn)增資本”的方式來規(guī)避個(gè)人所得稅——即把“未分配利潤(rùn)”轉(zhuǎn)入“實(shí)收資本”。這也是行不通的。依照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函［1998］333號(hào)），公司將法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是公司向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。自然人股東所分得并再投入公司的盈余公積和未分配利潤(rùn)應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。這就明確了，有自然人參股的企業(yè)，未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本也要相應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。

三、企業(yè)虧損的財(cái)稅處理

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定:企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過五年。

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十九條也規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度的稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)。對(duì)于企業(yè)虧損，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定“依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)”?！镀髽I(yè)所得稅法》明確“用以后年度的所得彌補(bǔ)”，但這其中的“所得”是稅前所得還是稅后所得？

（一）稅前彌補(bǔ)

稅前彌補(bǔ)就是用稅前利潤(rùn)（或利潤(rùn)總額）對(duì)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，然后再計(jì)算企業(yè)所得稅。這是一個(gè)優(yōu)惠政策，符合規(guī)定并履行手續(xù)后的企業(yè)才能享受。

在這里要強(qiáng)調(diào)的是:用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損，必須是經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定并且尚在彌補(bǔ)期內(nèi)的往年虧損額。其操辦必須履行兩道手續(xù):一是年度虧損的確認(rèn)；二是稅前彌補(bǔ)虧損的審核。

1.年度虧損的確認(rèn)

企業(yè)發(fā)生虧損，必須進(jìn)行確認(rèn)。目前多數(shù)省份都規(guī)定:當(dāng)年虧損超過10萬元（含）的納稅人，附送年度虧損額的鑒證報(bào)告。這明確:虧損額超過10萬元的企業(yè)，通過中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告可以用以后年度的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)；并且，鑒證報(bào)告必須在年度終了后45日內(nèi)做出并報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)。不做鑒證報(bào)告，或不在規(guī)定時(shí)間內(nèi)做鑒證報(bào)告及不到10萬元的虧損，都不允許稅前彌補(bǔ)。

企業(yè)具體的操辦程序是:企業(yè)發(fā)生虧損的年度，要委托一家稅務(wù)師事務(wù)所，在規(guī)定期限內(nèi)給企業(yè)虧損做《年度虧損額的鑒證報(bào)告》并報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)。有了這個(gè)虧損鑒證報(bào)告，稅務(wù)部門才認(rèn)可企業(yè)的虧損，虧損才能在以后盈利年度的稅前扣除。沒有報(bào)告，只能在稅后扣除。

2.稅前彌補(bǔ)虧損的審核

企業(yè)在以后的盈利年度用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度的虧損，也必須履行鑒證手續(xù)。當(dāng)年彌補(bǔ)虧損的納稅人，附送所彌補(bǔ)虧損年度虧損額的鑒證報(bào)告，以前年度已就虧損額附送過鑒證報(bào)告的不再重復(fù)附送。

在實(shí)務(wù)中，稅前彌補(bǔ)的鑒證工作也委托給了中介機(jī)構(gòu)。企業(yè)盈利后，要在稅前彌補(bǔ)以前的虧損，也必須委托一家稅務(wù)師事務(wù)所，做一份《稅前彌補(bǔ)虧損的鑒定報(bào)告》，并在5月31日前報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)。《稅前彌補(bǔ)虧損的鑒定報(bào)告》要符合稅務(wù)部門每年針對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳的具體公告，獲得批復(fù)后，企業(yè)就可在做“所得稅匯算清繳”時(shí)，將以前年度的虧損（《年度虧損額的鑒證報(bào)告》報(bào)送的虧損）作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前扣除。

（二）稅后彌補(bǔ)

稅后彌補(bǔ)就是用企業(yè)所得稅后的企業(yè)凈利潤(rùn)（或稅后利潤(rùn)）來彌補(bǔ)企業(yè)往年的虧損。這些虧損都是被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)定的不得在稅前彌補(bǔ)的虧損額——比如沒有鑒證或低于10萬元的虧損；或已超過延續(xù)彌補(bǔ)期限的掛賬虧損額——比如彌補(bǔ)5年還沒有彌補(bǔ)完的虧損。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生虧損，用往年的未分配利潤(rùn)或盈余公積進(jìn)行彌補(bǔ)，也屬于稅后彌補(bǔ)的一種。對(duì)于稅后彌補(bǔ)，純屬企業(yè)財(cái)務(wù)處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不管。

企業(yè)應(yīng)了解并熟悉稅前彌補(bǔ)的相關(guān)規(guī)定和當(dāng)?shù)氐木唧w操辦程序，盡量把符合條件的虧損在稅前彌補(bǔ)，減少不必要的損失。