許樹(shù)華

一、前言

傳統(tǒng)原始憑證、又稱(chēng)單據(jù)，是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)發(fā)生或完成時(shí)填寫(xiě)的，用來(lái)證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生或者完成，用來(lái)明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任并用作記賬原始依據(jù)的一種會(huì)計(jì)憑證，是反映業(yè)務(wù)最基本的依據(jù)。目前的會(huì)計(jì)電算化軟件已經(jīng)可以保證從記賬憑證到會(huì)計(jì)賬簿再到會(huì)計(jì)報(bào)表的一致，但從原始憑證到記賬憑證這一環(huán)節(jié)仍是人工完成，因此，如何對(duì)原始憑證審核并生成正確的記賬憑證，成為影響會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的關(guān)鍵。

高職教學(xué)必須具有理論與實(shí)訓(xùn)雙重性，這樣才能保證從高職院校畢業(yè)的學(xué)生既有必要的理論知識(shí)又能熟練掌握主干技能，同時(shí)在此基礎(chǔ)上將相關(guān)知識(shí)綜合運(yùn)用。然而，目前高職會(huì)計(jì)教育中教學(xué)與實(shí)踐存在一定脫節(jié)現(xiàn)象，針對(duì)原始憑證審核教學(xué)中存在的問(wèn)題筆者將重點(diǎn)分析。

二、高職會(huì)計(jì)教學(xué)中原始憑證審核存在的問(wèn)題

首先，高職部分會(huì)計(jì)教師是從學(xué)校走向?qū)W校，欠缺會(huì)計(jì)工作操作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，本身對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)核算流程缺乏感性認(rèn)識(shí)，對(duì)原始憑證審核在實(shí)際工作中的重要性理解不夠，以致教學(xué)中對(duì)原始憑證的審核環(huán)節(jié)不重視，在課時(shí)安排上未考慮或考慮不足。

其次，據(jù)筆者所了解的目前高職高專(zhuān)《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》的教材來(lái)看雖然有原始憑證填制與審核的內(nèi)容，但是往往比較粗淺而且非常抽象，因此學(xué)生不能形成直觀的認(rèn)識(shí)。而《會(huì)計(jì)模擬實(shí)訓(xùn)》的教材一般都缺乏原始憑證審核這一環(huán)節(jié)。在實(shí)訓(xùn)材料中給定的通常都是合法合規(guī)的原始憑證。這首先會(huì)誤導(dǎo)學(xué)生，使他們認(rèn)為外來(lái)的和自制的原始憑證無(wú)需審核都可以直接入賬，這與實(shí)際會(huì)計(jì)處理是脫節(jié)的，許多學(xué)生踏上工作崗位，不知應(yīng)該對(duì)原始憑證進(jìn)行審核和如何進(jìn)行審核。

第三，教師在進(jìn)行原始憑證的審核相關(guān)內(nèi)容的教學(xué)過(guò)程中由于課時(shí)緊、或重視不足、或自身了解不夠，往往根據(jù)教材簡(jiǎn)略、抽象地講解，未注意用不同類(lèi)型的真實(shí)的原始憑證讓學(xué)生填制或區(qū)分、辨別，致使學(xué)生對(duì)該部分內(nèi)容感覺(jué)抽象、枯燥和難以理解。

第四，在教學(xué)中基礎(chǔ)會(huì)計(jì)與財(cái)經(jīng)法規(guī)兩門(mén)課程的融合度不足。教師在講會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)時(shí)往往不能把財(cái)經(jīng)法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合進(jìn)去，同樣講財(cái)經(jīng)法規(guī)的教師也往往不能將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)融合在案例中進(jìn)行教授。實(shí)踐中，要把好原始憑證審核這一關(guān)，對(duì)于會(huì)計(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí)是極為關(guān)鍵的。

第五、在教學(xué)中教師通常只對(duì)傳統(tǒng)的紙質(zhì)原始憑證的審核做介紹。然而，隨著信息技術(shù)和電子商務(wù)迅速發(fā)展，原始憑證逐步趨向電子化。在目前的技術(shù)條件和電子商務(wù)環(huán)境下，原始憑證不再僅以紙張作為記錄的載體，還可記錄在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中的磁介質(zhì)或光介質(zhì)上，極大地改變了原始憑證的傳遞和存在方式。教師對(duì)于電子原始憑證的審核方面的教學(xué)和研究都存在著嚴(yán)重滯后現(xiàn)象。

三、傳統(tǒng)原始憑證與電子原始憑證審核的區(qū)別

對(duì)憑證的審核包括對(duì)憑證經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和憑證生效要素的審核。無(wú)論何種介質(zhì)，對(duì)憑證經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的審核都是重點(diǎn)，并且審核方法都是相同的。而對(duì)憑證生效要素，即憑證的完整性和不可抵賴性的審核，由于介質(zhì)不同，做法也完全不同。完整性審核是對(duì)憑證內(nèi)容是否在傳遞過(guò)程中發(fā)生變化進(jìn)行審核，以保證收到的憑證內(nèi)容與發(fā)出時(shí)的憑證內(nèi)容保持一致。不可抵賴性審核就是對(duì)發(fā)送方的身份進(jìn)行審核，確認(rèn)憑證是由發(fā)送方發(fā)出的。通過(guò)這兩項(xiàng)審核，可以保證憑證是發(fā)送方發(fā)出的真實(shí)意愿。

傳統(tǒng)的紙質(zhì)外來(lái)原始憑證通常為特制的發(fā)票，有水紋、密押等防偽措施。對(duì)它的完整性審核主要是看憑證是否真實(shí)，憑證上是否存在涂改痕跡，涂改的地方是否有涂改人的簽字、蓋章，大小寫(xiě)金額是否相符，金額的書(shū)寫(xiě)是否規(guī)范等等。對(duì)它的不可抵賴性審核主要是鑒別單位印章是否真實(shí)。由于紙質(zhì)原始憑證的防偽特征很容易被模仿，假憑證、假發(fā)票、假印章可輕易獲得，涂改添加的手段也越來(lái)越高明，這要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)具有一定的防偽能力。但會(huì)計(jì)法規(guī)無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)人員的防偽能力進(jìn)行量化，不能說(shuō)明會(huì)計(jì)人員應(yīng)識(shí)別出哪些假憑證，也就無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行具體規(guī)定，所以對(duì)紙質(zhì)原始憑證的審核具有一定的風(fēng)險(xiǎn)，其審核的可靠性取決于會(huì)計(jì)人員的防偽能力、責(zé)任心甚至道德水平。

在使用電子原始憑證的情況下，由于電子原始憑證的內(nèi)容與載體相分離和易篡改性特征，不可能像對(duì)紙質(zhì)原始憑證那樣對(duì)載體進(jìn)行審核，所以主要通過(guò)技術(shù)手段來(lái)保證憑證兩項(xiàng)生效要素的真實(shí)性，通常把這一系列技術(shù)手段稱(chēng)為電子簽名。

電子原始憑證進(jìn)行電子簽名的過(guò)程為：報(bào)文發(fā)送方用散列算法從報(bào)文中生成一個(gè)固定長(zhǎng)度的報(bào)文摘要，用私有密鑰對(duì)報(bào)文摘要進(jìn)行加密后形成發(fā)送方數(shù)字簽名并發(fā)送。所以收到電子原始憑證的企業(yè)應(yīng)首先從認(rèn)證中心取得發(fā)送方的公鑰，再用它來(lái)解出報(bào)文摘要，同時(shí)對(duì)報(bào)文進(jìn)行散列運(yùn)算得到報(bào)文摘要，如果這兩個(gè)報(bào)文摘要相同，就可以確認(rèn)這個(gè)憑證是簽名者發(fā)送的，并且憑證的內(nèi)容保持了發(fā)送時(shí)的原始狀態(tài)，沒(méi)有被更改。這個(gè)審核過(guò)程可以由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，由于相關(guān)技術(shù)已經(jīng)較為成熟，而且它采用的是第三方審核的方式，認(rèn)證中心具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)、法律地位，所以這種審核方式比審核紙質(zhì)原始憑證更為可靠和快捷。

四、加強(qiáng)高職會(huì)計(jì)教學(xué)中原始憑證審核的建議

1.培養(yǎng)高技能、高素質(zhì)的“雙師型”教師隊(duì)伍

高職教育以“應(yīng)用”為主旨和特征構(gòu)建課程和教學(xué)內(nèi)容體系，注意提高質(zhì)量，努力辦出特色。這就要求專(zhuān)業(yè)教師要不斷學(xué)習(xí)和引入最新的職業(yè)教育理念，不斷夯實(shí)思想基礎(chǔ)，堅(jiān)持以學(xué)生為本，樹(shù)立可持續(xù)發(fā)展的人才觀，明確培養(yǎng)目標(biāo)，走外延拓展和內(nèi)涵建設(shè)并重之路，為社會(huì)培養(yǎng)各類(lèi)高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)技能型人才。

學(xué)校應(yīng)重視教師隊(duì)伍建設(shè)并積極創(chuàng)造條件不斷加強(qiáng)專(zhuān)業(yè)教師的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)。例如：每年組織專(zhuān)任教師參加各地方財(cái)政部門(mén)組織的會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育培訓(xùn)等；其次鼓勵(lì)和支持中青年教師報(bào)考會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因?yàn)檫@樣做的時(shí)效性和實(shí)踐性較強(qiáng)，有利于專(zhuān)業(yè)教師更新知識(shí)，有利于培養(yǎng)一支高素質(zhì)的“雙師型”教師隊(duì)伍；另外，可以鼓勵(lì)相關(guān)教師到企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)部門(mén)甚至本學(xué)校的財(cái)務(wù)部門(mén)和審計(jì)部門(mén)進(jìn)行一段時(shí)間的實(shí)踐。最后學(xué)校也可以聘請(qǐng)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所資深的的財(cái)務(wù)總監(jiān)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)學(xué)校開(kāi)展講座，進(jìn)一步拓展師生的知識(shí)面。

2.建立完整的實(shí)訓(xùn)教材體系

高職教育的總體培養(yǎng)目標(biāo)主要是培養(yǎng)社會(huì)急需的生產(chǎn)、管理、操作、服務(wù)等行業(yè)的高素質(zhì)、技能型專(zhuān)門(mén)人才，這與普通高等教育是不一樣的。因此，這就要求有系統(tǒng)、完整的實(shí)驗(yàn)教材與之相匹配，在教材的選擇上要注意確定教材編寫(xiě)的廣度和深度與培養(yǎng)目標(biāo)相適應(yīng)。實(shí)訓(xùn)教材應(yīng)增加原始憑證的填制和審核這一環(huán)節(jié)，教材提供的原始憑證應(yīng)包含有各種問(wèn)題的原始憑證，以便學(xué)生進(jìn)行識(shí)別和審核，樹(shù)立學(xué)生從源頭上控制會(huì)計(jì)處理上的錯(cuò)弊的意識(shí)。實(shí)訓(xùn)教材中的原始憑證應(yīng)提高仿真程度，以提高實(shí)訓(xùn)效果。

3.理論教學(xué)中合理利用實(shí)物教具

筆者認(rèn)為，對(duì)于傳統(tǒng)原始憑證理論課程教學(xué)，教師可按照原始憑證的來(lái)源渠道的不同，分別對(duì)外來(lái)原始憑證和自制原始憑證的審核程序和填制方法，從真實(shí)性、合法性、完整性和及時(shí)性四個(gè)方面，進(jìn)行詳細(xì)講解、示范，并設(shè)法運(yùn)用實(shí)物教具，如：“支票存根”、“銷(xiāo)貨發(fā)票”、“收款收據(jù)”、“入庫(kù)單”、“領(lǐng)料單”等主要票據(jù)給學(xué)生演示，使學(xué)生通過(guò)學(xué)習(xí)，不僅能掌握各類(lèi)票據(jù)的要素，而且能辨別票據(jù)的真?zhèn)?，檢驗(yàn)各類(lèi)票據(jù)的合法與否。這種直觀的教學(xué)方法，學(xué)生更容易接受和理解。

4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)教學(xué)與會(huì)計(jì)教學(xué)的融合度

做好會(huì)計(jì)原始憑證的審核不僅需要精通會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論更要熟悉會(huì)計(jì)法規(guī)。我國(guó)的會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系包括三個(gè)層次：第一層次：《會(huì)計(jì)法》，在我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中，它的權(quán)威性最高，是指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)工作的最高準(zhǔn)則，也是制定其他各層次會(huì)計(jì)法律規(guī)范的依據(jù)。教師講解《會(huì)計(jì)法》，可以使學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)和權(quán)利有一個(gè)全面的了解，特別是對(duì)“法律責(zé)任”引起足夠的重視。第二層次：會(huì)計(jì)法規(guī)，包括會(huì)計(jì)行政法規(guī)和地方法規(guī)，屬于這個(gè)層次的有《總會(huì)計(jì)師條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等。教師講授會(huì)計(jì)法規(guī)能使學(xué)生掌握各行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的一些基本知識(shí)。第三層次：會(huì)計(jì)規(guī)章，它是財(cái)政部以及其他相關(guān)部委就會(huì)計(jì)工作中的某些方面制定的規(guī)范性文件。屬于這個(gè)層次的有《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》、《會(huì)計(jì)電算化管理辦法》以及會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度等。它們是學(xué)生今后工作中的工具和尺度。在會(huì)計(jì)理論教學(xué)中，應(yīng)將這三個(gè)層次的會(huì)計(jì)法規(guī)，貫穿于基礎(chǔ)會(huì)計(jì)教學(xué)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中，同時(shí)開(kāi)展案例教學(xué)，把學(xué)生從理論教學(xué)中巧妙地帶入特定的事件環(huán)境中，引導(dǎo)他們進(jìn)行發(fā)散性思維，提高他們綜合的專(zhuān)業(yè)分析和判斷能力，從而增強(qiáng)學(xué)習(xí)效果，并徹底解決理論教學(xué)與實(shí)踐操作脫節(jié)的局面。這樣可以使學(xué)生在審核原始憑證時(shí)能：知其然，更知其所以然。

5.關(guān)注電子原始憑證審核發(fā)展動(dòng)態(tài)

《中華人民共和國(guó)電子簽名法》自2005年4月1日起施行，該法被認(rèn)為是中國(guó)首部真正意義上的信息化法律，它確立了電子文件和電子簽名的法律效力，為文件和重要信息的網(wǎng)絡(luò)傳輸及保存提供了法律依據(jù)。其中對(duì)電子簽名、數(shù)據(jù)電文的有效性作了原則性的規(guī)定，“安全的電子簽名具有與手寫(xiě)簽名或者蓋章同等的效力”，滿足特定要求的數(shù)據(jù)電文不僅可以“視為符合法律法規(guī)要求的書(shū)面形式”，還可以“視為滿足法律法規(guī)規(guī)定的原件形式要求”，也可以“視為滿足法律法規(guī)規(guī)定的文件保存要求”。面對(duì)原始憑證電子化趨勢(shì)，對(duì)于電子原始憑證的填制和審核需要我們教師密切關(guān)注前沿動(dòng)態(tài)，做到與時(shí)俱進(jìn)。

綜上所述，高職院校只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)教師隊(duì)伍專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)培養(yǎng)，充分重視原始憑證的審核在會(huì)計(jì)教學(xué)中的重要性；利用實(shí)物教具進(jìn)行形象教學(xué)；完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教材體系；加強(qiáng)會(huì)計(jì)法規(guī)等相關(guān)知識(shí)的教學(xué)和密切關(guān)注原始憑證電子化趨勢(shì)才能把握住會(huì)計(jì)原始憑證審核的教學(xué)的核心重點(diǎn)、有的放矢，培養(yǎng)出適應(yīng)市場(chǎng)的會(huì)計(jì)人才。