曾海帆

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》及有關(guān)解釋將開始和完成分屬不同會(huì)計(jì)期間的勞務(wù)按照交易結(jié)果是否確定，分別勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)和不能可靠估計(jì)兩種情況進(jìn)行處理。但是在勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)情況下的完工進(jìn)度確定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)情況下的勞務(wù)成本補(bǔ)償問(wèn)題值得進(jìn)一步分析。

一、完工進(jìn)度確定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度，可以選用下列方法：（1）已完工作的測(cè)量。這是一種比較專業(yè)的測(cè)量方法，由專業(yè)測(cè)量師對(duì)已經(jīng)提供的勞務(wù)進(jìn)行測(cè)量，并按一定方法計(jì)算確定提供勞務(wù)交易的完工程度。（2）已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例。這種方法主要以勞務(wù)量為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。（3）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。這種方法主要以成本為標(biāo)準(zhǔn)確定提供勞務(wù)交易的完工程度。只有已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中，只有已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。

從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)在確定完工百分比時(shí)采用的標(biāo)準(zhǔn)具有選擇性，也就是可以根據(jù)具體情況選擇任何一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。從表面上看，該規(guī)定既體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職業(yè)判斷。但在實(shí)際操作中，這種具有選擇性但不具有順序性的應(yīng)用規(guī)范，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算中的一些問(wèn)題。

【例1】長(zhǎng)江公司于2012年12月1日接受一項(xiàng)軟件開發(fā)任務(wù)，開發(fā)期為6個(gè)月，合同總收入600000元，至年底已預(yù)收款項(xiàng)440000元，實(shí)際發(fā)生開發(fā)費(fèi)用為280000元（假定均為安裝人員薪酬），估計(jì)還會(huì)發(fā)生開發(fā)費(fèi)用220000元。經(jīng)專業(yè)測(cè)量師測(cè)量，至2012年12月31日。該軟件開發(fā)的完工進(jìn)度為60%。長(zhǎng)江公司會(huì)計(jì)處理如下：

2012年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入＝600000×60%－0＝360000（元）

2012年12月31日結(jié)轉(zhuǎn)的勞務(wù)成本＝（280000＋220000）×60%－0＝300000（元）

（1）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本時(shí)

借：勞務(wù)成本 280000

貸：應(yīng)付職工薪酬 280000

（2）預(yù)收勞務(wù)款時(shí)

借：銀行存款 440000

貸：預(yù)收賬款 440000

（3）2012年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本時(shí)

借：預(yù)收賬款 360000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360000

在結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本的時(shí)候，如果按照專業(yè)測(cè)量的完工進(jìn)度作為標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)成本300000元，但是本期實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本只有280000元，這將會(huì)導(dǎo)致多結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本20000元，造成營(yíng)業(yè)成本虛增和利潤(rùn)不實(shí)。為了避免成本虛增，如果選擇按照實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本結(jié)轉(zhuǎn)280000元，雖然符合實(shí)際發(fā)生的原則，但存在的問(wèn)題就是“完工百分比”對(duì)于收入和費(fèi)用將會(huì)是“另眼相待”，不符合配比原則，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理復(fù)雜化。出現(xiàn)這個(gè)問(wèn)題的原因就在于確定完工百分比時(shí)，已完工作的測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)和成本標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)了差異。在本例中已發(fā)生成本和將發(fā)生成本都是已知的或可確定的，但卻采用已完工作的專業(yè)測(cè)量標(biāo)準(zhǔn)確定完工百分比，又用該百分比去確認(rèn)成本，自然就出現(xiàn)上述矛盾。

為了解決這一問(wèn)題，既要堅(jiān)持確定完工百分比時(shí)采用標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性，也要確定標(biāo)準(zhǔn)的順序性。從確定完工百分比三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的客觀性分析，只要企業(yè)的成本核算制度和預(yù)算管理制度健全，成本信息不僅比專業(yè)測(cè)量和工作量更具客觀性，而且和收入的確認(rèn)也更具有相關(guān)性，所以應(yīng)該優(yōu)先采用成本標(biāo)準(zhǔn)。即在確定完工百分比的時(shí)候，應(yīng)該首先按照“已發(fā)生成本占估計(jì)總成本的比例”為標(biāo)準(zhǔn)確定，如果成本信息難以取得或者成本信息不客觀，再選擇“已完工作的測(cè)量”或“已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例”確定。將三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)順序化，不僅能夠避免上述會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，更能體現(xiàn)確認(rèn)勞務(wù)收入和結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本的客觀性和相關(guān)性。

二、已發(fā)生勞務(wù)成本的補(bǔ)償問(wèn)題

企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)正確預(yù)計(jì)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償還是不能得到補(bǔ)償，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其中，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?zhǔn)則規(guī)定應(yīng)按已經(jīng)發(fā)生的能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按照相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

【例2】黃河公司于2012年12月20日接受珠江公司委托，為其培訓(xùn)一批學(xué)員，培訓(xùn)期為6個(gè)月，2013年1月1日開學(xué)。協(xié)議約定，珠江公司應(yīng)向黃河公司支付的培訓(xùn)費(fèi)總額為600000元，分三次等額支付，第一次在開學(xué)時(shí)預(yù)付，第二次在2013年3月1日支付，第三次在培訓(xùn)結(jié)束時(shí)支付。

2013年1月1日，珠江公司預(yù)付第一次培訓(xùn)費(fèi)。2013年2月29日，黃河公司發(fā)生培訓(xùn)成本300000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬）。2013年3月1日，黃河公司得知珠江公司經(jīng)營(yíng)發(fā)生困難，后兩次培訓(xùn)費(fèi)能否收回難以確定。

上述條件表明，黃河公司的培訓(xùn)收入屬于勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計(jì)，已發(fā)生的勞務(wù)成本300000元能夠得到200000元補(bǔ)償，即部分補(bǔ)償，則企業(yè)應(yīng)該按照得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入200000元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)200000元的成本。從核算結(jié)果看，黃河公司并沒(méi)有因?yàn)樵擁?xiàng)勞務(wù)交易形成損失，但實(shí)際情況是黃河公司還會(huì)繼續(xù)提供勞務(wù)嗎，若不繼續(xù)提供，則之前發(fā)生的300000元?jiǎng)趧?wù)成本應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，才客觀的反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。所以，當(dāng)發(fā)生的勞務(wù)成本部分能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)該按照能夠得到補(bǔ)償?shù)慕痤~確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際發(fā)生的勞務(wù)成本。

假定在上例中，黃河公司發(fā)生培訓(xùn)成本100000元（假定均為培訓(xùn)人員薪酬），則發(fā)生的成本全部能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)確認(rèn)收入100000元和結(jié)轉(zhuǎn)成本100000元。從核算結(jié)果看，黃河公司并沒(méi)有因?yàn)樵擁?xiàng)勞務(wù)交易形成收益，但實(shí)際情況是黃河公司會(huì)為此終止提供勞務(wù)嗎，若終止提供勞務(wù)，黃河公司會(huì)因?yàn)樵擁?xiàng)勞務(wù)而形成收益才對(duì)。所以，當(dāng)發(fā)生的勞務(wù)成本全部能夠得到補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)已發(fā)生的勞務(wù)成本。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

[3]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.