杜學(xué)文

（中共山西省委黨校，山西太原030006）

納稅人基本權(quán)保障與財(cái)稅法治
——評(píng)高軍著《納稅人基本權(quán)研究》

杜學(xué)文

（中共山西省委黨校，山西太原030006）

我國傳統(tǒng)稅法教材無不強(qiáng)調(diào)稅的“強(qiáng)制性”、“無償性”、“固定性”，即所謂的“稅收三性”，但是，稅在被征收之前，屬于公民的私有財(cái)產(chǎn)，從人類行為學(xué)方面看，稅收與掠奪屬于同一性質(zhì)，而契約論則認(rèn)為稅是一種國家對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的分享，是國家提供公共物品與公共服務(wù)的對(duì)價(jià)?；卮饑覟槭裁匆斩?、收稅的合法性依據(jù)是什么等問題，只有契約論才能提供合理的解釋，在現(xiàn)代民主法治社會(huì)，這是政府合法性的來源，同時(shí)也是一項(xiàng)最基本的公民常識(shí)。

在中國，伴隨著私人財(cái)產(chǎn)權(quán)得到憲法的承認(rèn)，稅的正當(dāng)性問題便隨之凸顯，稅所蘊(yùn)含的政治含義已不容回避。中國是社會(huì)主義國家，社會(huì)主義是比資本主義更先進(jìn)、更民主、更文明、更符合公平正義的社會(huì)，但是，由于現(xiàn)行的政治體制是由政府全面控制社會(huì)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制改革而來，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國家獲取財(cái)政收入的手段不是稅收的方式，而是在獨(dú)占、壟斷的基礎(chǔ)上直接興辦國有企業(yè)，通過國有企業(yè)上繳利潤這種直接的方式來獲取財(cái)富，因此政府往往把自身獲取收入的問題作為國有企業(yè)和政府之間的內(nèi)部核算問題，也就是作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題來看待，政府在獲取收入時(shí)根本沒有尋求社會(huì)公眾同意的意識(shí)，由此在社會(huì)上形成的觀念是：政府不是由人民供養(yǎng)的，而是相反，人民是靠政府養(yǎng)活的。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的建立，稅收問題原本所具有的政治含義日益清晰起來。當(dāng)代中國，“民主”、“法治”、“人權(quán)”、“財(cái)產(chǎn)權(quán)保障”已入憲，民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)意識(shí)得到極大提升，人們已經(jīng)普遍相信私人財(cái)產(chǎn)乃是個(gè)人不可剝奪的權(quán)利，除非個(gè)人自愿授予，國家無權(quán)強(qiáng)制拿走其中哪怕是再小的一部分。因此，伴隨著財(cái)產(chǎn)權(quán)得到憲法的承認(rèn)，稅的正當(dāng)性問題便隨之凸顯，稅所蘊(yùn)含的政治含義已不容回避。

目前，處于轉(zhuǎn)型期的中國最突出的問題一方面表現(xiàn)為稅收在某種程度上演變?yōu)椤叭≈诿?，用之于官”，“吃?cái)政飯”、“三公消費(fèi)”現(xiàn)象日趨嚴(yán)重；另一方面表現(xiàn)為企業(yè)與公眾的稅收負(fù)擔(dān)過重，政府占用和開支的比重越來越大，“經(jīng)濟(jì)建設(shè)型政府”日趨強(qiáng)化，而與之同步的則是居民收入份額的不斷下降，“國富民窮”、“國進(jìn)民退”現(xiàn)象突出。事實(shí)上，目前我國已從改革開放前“均貧”的國家轉(zhuǎn)變?yōu)榛嵯禂?shù)超過國際警戒線、貧富懸殊的國家，如何建設(shè)“小政府，大社會(huì)”、服務(wù)政府、民生政府，以此來保持社會(huì)的繁榮與穩(wěn)定，是目前無法回避的一項(xiàng)任務(wù)，而這一切的邏輯起點(diǎn)在于必須厘清稅的邏輯，高軍副教授《納稅人基本權(quán)研究》則提供了一次有益嘗試。

作者指出，從人類發(fā)展史來看，稅收是一個(gè)與國家之間有著本質(zhì)聯(lián)系的范疇，它與國家同時(shí)誕生，是國家賴以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)，現(xiàn)代文明政體就以厘清征稅權(quán)的界限為起點(diǎn)?，F(xiàn)代社會(huì)，國家活動(dòng)對(duì)人民生活影響最深者即為課稅，因此，人民與國家的基本關(guān)系即體現(xiàn)為稅收關(guān)系。作為社會(huì)財(cái)富的主要?jiǎng)?chuàng)造者，納稅人是國家稅收的源泉，納稅人以憲法保障的秩序?yàn)榛A(chǔ)來納稅，其目的在于提高全體國民的生活水平、社會(huì)福利及文化程度，因而納稅人是國家財(cái)政過程的基本權(quán)利者?，F(xiàn)代國家是人的聯(lián)合，人民是主權(quán)者，國家稅收是受人民之托管理公共事務(wù)之必要手段，亦即稅收關(guān)系中隱含著人民與政府之間的契約，人民之所以納稅，目的乃在于以所納之稅來購買政府所提供的公共物品和服務(wù)。因此，人民不是納稅的仆役，人民在承擔(dān)納稅義務(wù)的同時(shí)，享有不可剝奪的權(quán)利。但遺憾的是，長期以來我國公民只有納稅的義務(wù)，在稅事問題上沒有很好地體現(xiàn)公民的存在和意志，無論是收稅，還是怎樣運(yùn)用這些稅金為社會(huì)提供公共服務(wù)，公民幾乎都沒有發(fā)言權(quán)，也難以進(jìn)行有效的監(jiān)督，更沒有正常渠道進(jìn)行申訴和抗辯。這一不合理現(xiàn)象已經(jīng)產(chǎn)生了一些嚴(yán)重后果，并成為當(dāng)前各類社會(huì)矛盾產(chǎn)生與激化的深層次原因。

作者指出，納稅人權(quán)利可以從不同的角度進(jìn)行分類，一種是行政法層面的納稅人權(quán)利，它主要表現(xiàn)為稅收征收過程中的程序性權(quán)利，另一種是憲法層面的納稅人基本權(quán)。在納稅人所享有的權(quán)利中，納稅人基本權(quán)處于核心地位。所謂納稅人基本權(quán)，是納稅人享有的要求按照憲法規(guī)定征稅和使用稅款的基本權(quán)利。納稅人基本權(quán)概念植根于社會(huì)契約，以憲法基本理念與基本價(jià)值為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)國家征稅的目的在于國民的福利。納稅人基本權(quán)擺脫了傳統(tǒng)稅法學(xué)片面強(qiáng)調(diào)稅的“收入”層面而忽略了稅的“使用”層面，割裂了稅的征收與使用之間的關(guān)系，稅收一入公門仿佛即成為政府的“私帑”的狀況。它以廣義的稅為基礎(chǔ)，站在納稅人立場(chǎng)上構(gòu)筑稅的概念，將稅的征收與使用予以統(tǒng)一，強(qiáng)調(diào)對(duì)稅的征收以及對(duì)稅的用途實(shí)現(xiàn)“法的支配”。因此，納稅人基本權(quán)這一概念反映的是公民與國家之間深層次的關(guān)系，是納稅人履行納稅義務(wù)的制度依據(jù)和合法性保障，它直接針對(duì)國家征稅、用稅而發(fā)生，用以回答國家征稅、用稅行為、甚至國家政權(quán)的正當(dāng)性與合法性問題，集中體現(xiàn)了法治精神、憲政精神。

納稅人基本權(quán)是一種綜合性的權(quán)利，內(nèi)容上具有自由權(quán)和社會(huì)權(quán)的雙重屬性。就自由權(quán)層面而言，認(rèn)為稅是國家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種強(qiáng)制性剝奪，在民主法治國家，法律為人民的公意，國家沒有法律的依據(jù)，不得限制人民的基本權(quán)利或設(shè)定負(fù)擔(dān)，因此稅的征收必須具有法律上的依據(jù)。從對(duì)公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)、人身權(quán)保障的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)國家對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的這種剝奪必須遵循依法行政原則、比例原則、平等原則，由此衍生出公民的依法納稅權(quán)、不受過分征收權(quán)、不受過度執(zhí)行權(quán)、公平納稅權(quán)等權(quán)利。而從社會(huì)權(quán)的層面來看，為貫徹憲法保障人性尊嚴(yán)的原則，一方面國家在向納稅人“索取”之時(shí)應(yīng)取之有度，不能侵及納稅人最低生活；另一方面，強(qiáng)調(diào)稅款必須真正地“用之于民”以實(shí)現(xiàn)征稅的目的。

作者圍繞納稅人基本權(quán)內(nèi)部自由權(quán)與社會(huì)權(quán)的沖突進(jìn)行了協(xié)調(diào)，指出納稅人基本權(quán)兼具自由權(quán)與社會(huì)權(quán)雙重屬性，難免存在內(nèi)在的緊張，在憲法上主要表現(xiàn)為私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與社會(huì)保障權(quán)之間的沖突。私有財(cái)產(chǎn)權(quán)是一種“免于國家干涉的自由”，而社會(huì)保障權(quán)則是一種“由國家實(shí)現(xiàn)的自由”。另外，從納稅人角度而言，作為納稅人，其當(dāng)然不愿意向政府繳納太多稅收，而作為福利享受者，其則愿意接受更多福利，這兩個(gè)角色從兩個(gè)方面同時(shí)對(duì)政府施加壓力，要求政府要以最少的稅款向民眾提供最多的、看得見的福利。因此，現(xiàn)代國家無不在實(shí)踐中探索協(xié)調(diào)兩者之間沖突的辦法，現(xiàn)代法治國家均采取“租稅國”體制，即國家不自行從事營利活動(dòng)，國家任務(wù)推行所需的經(jīng)費(fèi)，主要依賴人民依據(jù)量能原則平等犧牲的稅收來充實(shí)。對(duì)人民而言，犧牲了金錢給付保全了經(jīng)濟(jì)行為自由，是最小損害途徑。租稅國使國民與國家之間產(chǎn)生距離，為法治國家創(chuàng)造條件，即人民得以自行選定目標(biāo)，自行求其實(shí)現(xiàn)，而得以擴(kuò)展私人與社會(huì)的發(fā)展空間。

作者還對(duì)納稅人基本權(quán)保障的途徑進(jìn)行了深入的探討，指出中國納稅人基本權(quán)保護(hù)面臨的是由于“民主不足”與“法治不足”所造成的困境：一方面，在中國集權(quán)主義政治文化傳統(tǒng)以及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代所形成的“全能政府”觀念的影響下，中國政府總體上傾向于把稅收問題僅僅當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題來處理，回避其中的政治意義和影響，“無代表無稅”、“稅收法定”原則未得到嚴(yán)格的貫徹，納稅人對(duì)國家征稅權(quán)缺乏有效的控制；另一方面，政府在使用稅款方面，顯得過于隨心所欲，政府浪費(fèi)嚴(yán)重的同時(shí)，社會(huì)保障制度卻遲遲建立不起來。作者指出，中國納稅人基本權(quán)保護(hù)的核心還是“控權(quán)”的問題，中國納稅人基本權(quán)保護(hù)的目標(biāo)是建立并完善公共財(cái)政體系，實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)政府“錢袋子”的控制，并在此基礎(chǔ)上逐步建立起一套完善的以控權(quán)為核心的理性的國家制度構(gòu)造與設(shè)計(jì)。

納稅人基本權(quán)這一概念將政府征稅、用稅行為予以統(tǒng)一，為實(shí)現(xiàn)政府征稅、用稅實(shí)現(xiàn)“法的統(tǒng)治”提供了邏輯支點(diǎn)，相信這一概念的提出與系統(tǒng)論證對(duì)當(dāng)代中國法治社會(huì)、和諧社會(huì)建設(shè)有重要的意義。

2011-12-20

杜學(xué)文（1973-），男，山西太谷人，中共山西省委黨校法學(xué)教研部副教授，法學(xué)博士。

責(zé)任編輯 梁華林