河南工程學(xué)院 鄭新成

一、固定收益養(yǎng)老金的概念及優(yōu)點(diǎn)

（一）固定收益養(yǎng)老金的概念 固定收益養(yǎng)老金，是指職工在退休后，企業(yè)有義務(wù)向其分期支付固定數(shù)額的養(yǎng)老金。這就要求企業(yè)在職工提供服務(wù)期間分期確認(rèn)養(yǎng)老金費(fèi)用，并按期向基金組織提存一定的數(shù)額以保證將來養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進(jìn)行。這種養(yǎng)老金類型，使得員工在退休后能夠收取確定利益的養(yǎng)老金福利，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)，這也是其區(qū)別于固定提存養(yǎng)老金的地方。固定提存養(yǎng)老金，要求企業(yè)定期向基金管理機(jī)構(gòu)繳納固定數(shù)額的基金，但是職工退休后所得的養(yǎng)老金數(shù)額不能保證，而是與基金的投資盈利情況相關(guān)。相比之下，筆者認(rèn)為固定收益養(yǎng)老金更能保障離退休職工的生活，真正發(fā)揮養(yǎng)老金計(jì)劃的社會(huì)保障功能。

（二）固定收益養(yǎng)老金的優(yōu)點(diǎn) 目前，國(guó)際上比較鼓勵(lì)企業(yè)采用固定收益養(yǎng)老金計(jì)劃，與固定提存養(yǎng)老金計(jì)劃相比，它具有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)。（1）未來收益具有確定性。職工退休時(shí)所享受的養(yǎng)老金的實(shí)際利益水平是事先確定的，其中所有可能的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)。（2）能夠很大程度上保證企業(yè)當(dāng)期成本的真實(shí)合理。企業(yè)當(dāng)期提存的養(yǎng)老金費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，為職工繳納的養(yǎng)老金要與未來支付的養(yǎng)老金數(shù)額相對(duì)應(yīng)，而固定收益養(yǎng)老金恰好能夠滿足這方面的要求，更能體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。（3）有利于我國(guó)與國(guó)際慣例接軌。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都鼓勵(lì)企業(yè)使用固定收益養(yǎng)老金，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上融資的機(jī)會(huì)越來越大，使用固定收益養(yǎng)老金有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。（4）減少職工的離職率。固定收益養(yǎng)老金在職工未到退休年齡時(shí)，是不可以攜帶的，所以有利于企業(yè)留住優(yōu)秀人才。而固定提存養(yǎng)老金，只要職工離職，他所應(yīng)得的養(yǎng)老金數(shù)額是可以領(lǐng)取的，從某種方面上說會(huì)增加企業(yè)人才波動(dòng)。（5）有助于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高。固定收益養(yǎng)老金要求將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，要求會(huì)計(jì)人員具有較高的專業(yè)水平，所以有利于企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高以及知識(shí)的不斷更新。

二、固定收益養(yǎng)老金費(fèi)用的構(gòu)成及確認(rèn)

（一）固定收益養(yǎng)老金費(fèi)用構(gòu)成 西方國(guó)家將養(yǎng)老金費(fèi)用分為六個(gè)項(xiàng)目，而我國(guó)的養(yǎng)老金由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)三部分組成。筆者認(rèn)為，我國(guó)養(yǎng)老金的這種劃分過于籠統(tǒng)，不能反映出企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，如員工離職、醫(yī)療費(fèi)用的飛漲、員工預(yù)期壽命的不確定性等，那么就會(huì)影響企業(yè)管理者和外部報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)未來的預(yù)期。所以，本文在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上將養(yǎng)老金費(fèi)用劃分為五個(gè)項(xiàng)目。

（1）服務(wù)成本。一是累積養(yǎng)老金計(jì)算法。依據(jù)員工的工資水平及工作年限計(jì)算出企業(yè)應(yīng)支付的年金現(xiàn)值，如果養(yǎng)老金賬戶中預(yù)計(jì)支付的現(xiàn)值相比上年增加，那么增加的這部分內(nèi)容就稱為服務(wù)成本，企業(yè)需要每年在養(yǎng)老金費(fèi)用賬戶中增加這項(xiàng)數(shù)額。二是水平繳款計(jì)算法。依據(jù)預(yù)計(jì)的員工工作年限及退休時(shí)的工資水平，計(jì)算出員工在退休后可獲得的年金數(shù)額，將此數(shù)額平均分?jǐn)偟矫恳荒曜鳛楫?dāng)期費(fèi)用。

（2）利息成本。貨幣是有時(shí)間價(jià)值的，對(duì)于累積的養(yǎng)老金債務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮利息。所以，養(yǎng)老金賬戶中預(yù)計(jì)支付的現(xiàn)值每年因?yàn)榫嚯x養(yǎng)老金實(shí)際支付的年份越來越近而增加，增加的這項(xiàng)內(nèi)容就是利息成本，企業(yè)需要每年在養(yǎng)老金費(fèi)用賬戶中增加這項(xiàng)數(shù)額。

利息成本=年初預(yù)計(jì)養(yǎng)老金負(fù)債×貼現(xiàn)率

（3）預(yù)計(jì)的養(yǎng)老金投資回報(bào)。企業(yè)每年都會(huì)將養(yǎng)老金交予信托公司或銀行運(yùn)作，所得的投資收益作為養(yǎng)老費(fèi)用的扣除項(xiàng)。如果實(shí)際收益超過了預(yù)期收益，企業(yè)就會(huì)將實(shí)際收益作為養(yǎng)老金費(fèi)用的扣除項(xiàng)，超額收益作為養(yǎng)老金費(fèi)用的加回項(xiàng)。如果實(shí)際收益低于預(yù)期收益，企業(yè)就會(huì)將實(shí)際收益作為養(yǎng)老金費(fèi)用的扣除項(xiàng)披露。

預(yù)計(jì)養(yǎng)老金投資回報(bào)=期初基金資產(chǎn)的市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值×預(yù)計(jì)長(zhǎng)期投資報(bào)酬率

（4）先前服務(wù)成本攤銷。企業(yè)可能會(huì)不時(shí)的對(duì)養(yǎng)老金計(jì)劃進(jìn)行修訂，比如改變養(yǎng)老金支出計(jì)算公式，那么按照新公式為員工以前期間所提供的服務(wù)計(jì)算出的福利信用稱為先前服務(wù)成本，這項(xiàng)變化往往會(huì)立即增加養(yǎng)老金的預(yù)期福利義務(wù)，但是企業(yè)不需要立即增加養(yǎng)老金費(fèi)用，而是在職工的平均剩余服務(wù)年限內(nèi)直線攤銷。

職工平均剩余服務(wù)年限=未來服務(wù)年數(shù)總和/在職職工人數(shù)

（5）精算損益。當(dāng)養(yǎng)老金計(jì)劃采用的精算假設(shè)發(fā)生變化或者當(dāng)實(shí)際與預(yù)期的基金投資回報(bào)不同時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生精算損益。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則要求企業(yè)將這些損益遞延并攤銷，但是精算損益會(huì)相互抵消，因此也可采用加拿大現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理方法，即“10%回廊方法”。

（二）固定收益養(yǎng)老金費(fèi)用確認(rèn) 目前，我國(guó)企業(yè)的養(yǎng)老金核算大都以收付實(shí)現(xiàn)制為原則，企業(yè)只在支付養(yǎng)老金時(shí)將其列支為管理費(fèi)用。筆者認(rèn)為，養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則進(jìn)行確認(rèn)，這樣才能將養(yǎng)老金系統(tǒng)合理地分配到職工服務(wù)年限內(nèi)。那么，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，按照職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，可以將養(yǎng)老金分情況確認(rèn)為：（1）由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金確認(rèn)為生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本；（2）由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金確認(rèn)為建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述兩種情況之外的養(yǎng)老金確認(rèn)為期間損益。

三、固定收益養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)和計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量

（一）計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量 計(jì)劃資產(chǎn)是指企業(yè)按計(jì)劃提存給基金信托機(jī)構(gòu)或銀行的資產(chǎn)，對(duì)其計(jì)量主要包括兩個(gè)方面：計(jì)劃資產(chǎn)提存額的計(jì)量和實(shí)際收益的計(jì)量，應(yīng)采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性。因?yàn)?，影響?dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用大小的是養(yǎng)老金基金的投資報(bào)酬，而投資報(bào)酬是同證券市場(chǎng)上的基金資產(chǎn)的公允價(jià)值相關(guān)的，不是同其歷史成本相關(guān)。所以，對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)該以基金的公允價(jià)值為參考，采用公允價(jià)值計(jì)量。

（二）計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量 計(jì)劃負(fù)債是到目前為止，用給定貼現(xiàn)率計(jì)算出的所有未來可得的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值，所以計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量應(yīng)采用現(xiàn)值計(jì)量。隨著職工服務(wù)年限的增加，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金費(fèi)用，同時(shí)增加養(yǎng)老金負(fù)債。

計(jì)劃負(fù)債的計(jì)量方式有兩種：（1）累計(jì)收益?zhèn)鶆?wù)，是指忽略薪酬增長(zhǎng)的情況下，基于當(dāng)前的薪酬水平，用給定折現(xiàn)率計(jì)算出來的所有未來可得到的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值；（2）計(jì)劃收益?zhèn)鶆?wù)，是指基于預(yù)期薪酬水平，用給定折現(xiàn)率計(jì)算出來的所有未來可得的養(yǎng)老金收益的精算現(xiàn)值。它假定公司能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)并且職工們會(huì)一直工作到退休的前提下計(jì)量出債務(wù)的價(jià)值，盡管這個(gè)數(shù)值很難計(jì)算，但它確實(shí)能提供一個(gè)關(guān)于公司真實(shí)養(yǎng)老金債務(wù)的合理估計(jì)。

計(jì)算養(yǎng)老金債務(wù)時(shí)需要給定折現(xiàn)率、資產(chǎn)收益率、報(bào)酬增長(zhǎng)率、職工未來工作年限以及退休后壽命等條件，其中折現(xiàn)率、資產(chǎn)收益率和報(bào)酬增長(zhǎng)率是養(yǎng)老保險(xiǎn)精算的三大假設(shè)條件，對(duì)它們估計(jì)的高低直接影響?zhàn)B老費(fèi)用的高低。

四、固定收益養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理

固定收益養(yǎng)老金的處理建立在一系列精算假設(shè)的基礎(chǔ)上，精算假設(shè)的合理與否取決于精算師或會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，其中包括反映貨幣時(shí)間價(jià)值的貼現(xiàn)率的假設(shè)、影響未來實(shí)際支付額的預(yù)期收益率的假設(shè)以及職工報(bào)酬增長(zhǎng)率的假設(shè)等。所以，固定收益養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。

［例］甲公司為一大型跨國(guó)企業(yè)，2007年1月1日為職工建立起一項(xiàng)固定收益養(yǎng)老金計(jì)劃，因?yàn)樵O(shè)立該養(yǎng)老金計(jì)劃，致使前期服務(wù)成本增加65000萬元。2007年起，該養(yǎng)老金計(jì)劃發(fā)生的有關(guān)情況如下：前期服務(wù)成本采用直線法攤銷；職工平均剩余服務(wù)年限為10年；保險(xiǎn)精算師報(bào)告的當(dāng)期服務(wù)成本和利息費(fèi)用分別為4500萬元和7500萬元，合計(jì)12000萬元；2007年，甲企業(yè)向基金管理機(jī)構(gòu)提存的基金數(shù)額為40000萬元；2007年，養(yǎng)老金基金的實(shí)際收益為7832萬元。那么，甲企業(yè)2007年的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

（1）固定收益養(yǎng)老金開始實(shí)施時(shí)，確認(rèn)前期服務(wù)成本和相應(yīng)的負(fù)債：

借：前期服務(wù)成本 65000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 65000（2）按直線法攤銷前期服務(wù)成本，確認(rèn)2007年應(yīng)攤銷的服務(wù)成本：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用6500

貸：前期服務(wù)成本 6500

（3）確認(rèn)2007年發(fā)生的服務(wù)成本和利息費(fèi)用：

借：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用12000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 12000

（4）2007年提存養(yǎng)老金基金時(shí)：

借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)——基金40000

貸：銀行存款 40000

（5）確認(rèn)養(yǎng)老金基金的實(shí)際收益：

借：養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)——基金7832

貸：管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用7832

由上述會(huì)計(jì)分錄，可知甲企業(yè)2007年度的利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用為10668萬元；資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)為47832萬元，應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金計(jì)劃負(fù)債為77000萬元。

固定收益養(yǎng)老金計(jì)劃下，企業(yè)不僅按期提存資金，還要確保職工在退休時(shí)能夠收取確定的養(yǎng)老金，它可以讓員工感覺到老有所安、老有所養(yǎng)，從而真正發(fā)揮養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能。隨著養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的發(fā)展與完善、國(guó)民整體意識(shí)的提高、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高、保險(xiǎn)精算能力的增強(qiáng)和企業(yè)信用的提升，我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃終究會(huì)轉(zhuǎn)向固定收益的養(yǎng)老金計(jì)劃。所以，筆者建議先在大型、財(cái)力雄厚的企業(yè)逐步推進(jìn)固定收益養(yǎng)老金的實(shí)施，以漸進(jìn)的方式完成固定提存養(yǎng)老金計(jì)劃向固定收益養(yǎng)老金計(jì)劃的轉(zhuǎn)變，以便與國(guó)際接軌。

［1］黃世忠：《財(cái)務(wù)報(bào)表分析——理論·框架·方法與案例》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版。

［2］肖明、何光磊：《固定收益計(jì)劃養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算方法分析》，《財(cái)會(huì)與審計(jì)》2009年第9期。