鄭州大學(xué)西亞斯國(guó)際學(xué)院 吳玉娟

從當(dāng)前我國(guó)國(guó)家審計(jì)理論研究上看，其內(nèi)容主要集中在審計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)、任務(wù)、職能、作用、對(duì)象、內(nèi)容、范圍、方法、程序等基本概念。原理上，這些理論研究一定程度上總結(jié)了審計(jì)運(yùn)行的一般規(guī)律，揭示了審計(jì)概念的內(nèi)在聯(lián)系，完善了審計(jì)理論，促進(jìn)了政府審計(jì)理論體系的構(gòu)建。但目前關(guān)于中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家審計(jì)價(jià)值觀層面，研究成果并不顯著，還未達(dá)成一致的認(rèn)識(shí)。鑒于此，本文著重從中國(guó)特色的國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的內(nèi)涵、內(nèi)容建設(shè)及其構(gòu)建路徑進(jìn)行探討，希望能夠?qū)ξ覈?guó)國(guó)家審計(jì)理論體系的構(gòu)建與完善有所貢獻(xiàn)。

一、國(guó)家審計(jì)價(jià)值觀的反思

審計(jì)署在《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中，提出要大力推進(jìn)審計(jì)文化建設(shè)。國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀作為審計(jì)文化的靈魂和指南，在學(xué)術(shù)界引發(fā)激烈的爭(zhēng)論。由于人們的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和學(xué)術(shù)背景不同，觀察審計(jì)文化的視角迥異，對(duì)審計(jì)核心價(jià)值觀沒有形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)和一致的表述。對(duì)審計(jì)價(jià)值觀的認(rèn)識(shí)大概可歸納為以下五類：第一，從國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的角度解釋國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。王愛國(guó)認(rèn)為，近些年來我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)治理水平不斷提高，審計(jì)充當(dāng)“免疫系統(tǒng)”角色，“免疫系統(tǒng)論”成為國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)，是這一時(shí)期審計(jì)的核心價(jià)值觀。以免疫系統(tǒng)論作為核心價(jià)值觀體現(xiàn)了中國(guó)審計(jì)的當(dāng)代意義、角色定位和維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)安全的重要作用。第二，從國(guó)家治理的角度闡述國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。云南審計(jì)廳號(hào)召樹立“審為國(guó)家，計(jì)益人民”的審計(jì)價(jià)值觀。具體地講，“審為國(guó)家”，就是為推動(dòng)國(guó)家健康發(fā)展、維護(hù)國(guó)家安全而審計(jì)。“計(jì)益人民”，就是為維護(hù)人民群眾的根本利益而審計(jì)。劉曉靖提出“以人文本”為核心價(jià)值觀，認(rèn)為審計(jì)價(jià)值觀受國(guó)家審計(jì)發(fā)展的歷史、現(xiàn)狀和未來影響，與當(dāng)前的國(guó)內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及人類文化發(fā)展的潮流有關(guān)。第三，從審計(jì)依據(jù)角度詮釋國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。趙凌云、辛祥晶認(rèn)為國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀是依法審計(jì)。他們以審計(jì)本質(zhì)為框架，認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是“免疫系統(tǒng)”，要發(fā)揮免疫作用首先要區(qū)分“異己”，因此就要求以法律為準(zhǔn)繩，依法對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。第四，從審計(jì)人員的事業(yè)理想和價(jià)值追求角度定義國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。朱艷莉認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)文化的核心價(jià)值觀應(yīng)是“立審為公、執(zhí)審為民”。如，對(duì)審計(jì)人員提出“依法、求實(shí)、公正、廉潔、奮進(jìn)、奉獻(xiàn)”的要求，它們從不同的角度闡述了審計(jì)精神，是核心價(jià)值觀的重要組成部分；韓國(guó)臣提出樹立“責(zé)任、忠誠(chéng)、清廉、依法、獨(dú)立、奉獻(xiàn)”的審計(jì)核心價(jià)值觀。第五，從政治需求出發(fā)解釋國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。邢莉萍等指出，核心價(jià)值觀從最深層次科學(xué)回答了“什么是國(guó)家審計(jì)”這一根本問題，它應(yīng)包括推動(dòng)政府履責(zé)、民本審計(jì)、構(gòu)建中國(guó)特色審計(jì)制度三個(gè)方面內(nèi)容。

以上五種觀點(diǎn)從不同角度洞察了中國(guó)特色社會(huì)主義國(guó)家審計(jì)的價(jià)值取向，但都沒有體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的利益相關(guān)者應(yīng)具有的共同理想。國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀是最基礎(chǔ)的，反映審計(jì)本質(zhì)，指導(dǎo)審計(jì)行為。國(guó)家審計(jì)履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)，實(shí)際關(guān)注的是支配經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行背后的公權(quán)力及其所掌握的公共資源。所以本文站在政治需求角度以國(guó)家審計(jì)利益相關(guān)者的共同理想來詮釋國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀。

二、國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀內(nèi)涵的界定

國(guó)家審計(jì)價(jià)值觀可以分為兩大類，一是一般價(jià)值觀，二是核心價(jià)值觀。一般價(jià)值觀是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)價(jià)值的思想保證和行動(dòng)指南。它以民生為出發(fā)點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)以人為本，是國(guó)家審計(jì)價(jià)值觀的基本內(nèi)容。核心價(jià)值觀是構(gòu)建審計(jì)文化的根本。核心價(jià)值觀可以凝聚人心，也就是只有按核心價(jià)值觀去做，才能實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)價(jià)值。在社會(huì)主義國(guó)家，人民是國(guó)家的主人，審計(jì)人員事實(shí)上是接受人民的委托進(jìn)行審計(jì)，公共權(quán)力來自于人民的授權(quán)和認(rèn)可。國(guó)家審計(jì)要關(guān)注受托治理者的責(zé)任，監(jiān)督這些受托治理者在使用人民賦予的權(quán)力時(shí)，時(shí)刻不忘對(duì)人民承諾的責(zé)任。所以所謂中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)核心價(jià)值觀，是指人民委托政府治理國(guó)家并通過審計(jì)手段約束其權(quán)力、監(jiān)督其經(jīng)濟(jì)責(zé)任所倡導(dǎo)的相同的價(jià)值取向，也就是國(guó)家審計(jì)利益相關(guān)者的共同理想；該共同理想即為人民服務(wù)。

曾壽喜等指出人民是國(guó)家權(quán)力的擁有者，人民通過權(quán)力機(jī)關(guān)將公共資源委托給由人民選舉的各級(jí)政府機(jī)關(guān)組成的統(tǒng)治集團(tuán)來管理，所以國(guó)家審計(jì)利益相關(guān)者包括三方關(guān)系，即人民、國(guó)家審計(jì)和政府機(jī)關(guān)。國(guó)家審計(jì)是政府的一項(xiàng)職能，其目的應(yīng)該是使所有利益相關(guān)者的利益最大化，并且政府在理論上是為最廣泛的群眾服務(wù)，由此，應(yīng)把為人民服務(wù)作為國(guó)家審計(jì)的核心價(jià)值觀。

三、國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的內(nèi)容

（一）國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的內(nèi)容 國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀——為人民服務(wù)，是以公平、正義為核心的。美國(guó)審計(jì)學(xué)家莫茨以審計(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)司法性強(qiáng)調(diào)公平在審計(jì)中的重要作用。他指出，既然司法需要關(guān)注公平，那么作為準(zhǔn)司法的審計(jì)也應(yīng)關(guān)注公平。審計(jì)公平，即一方面實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序的公平，不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則以保證審計(jì)活動(dòng)能公正的進(jìn)行；另一方面關(guān)注審計(jì)對(duì)象的公平，如在審計(jì)中關(guān)注公共資金的使用是否為全民所用，是否照顧弱勢(shì)群體等。羅爾斯在《正義論》中指出：正義即公平。正義是對(duì)弱者生存權(quán)利的關(guān)注和對(duì)強(qiáng)者強(qiáng)力意志的約束。審計(jì)就是遏制腐敗，協(xié)助國(guó)家民主法治建設(shè)，以確保社會(huì)成員的機(jī)會(huì)均等，實(shí)現(xiàn)收入分配的公平。這就要求審計(jì)人員彰顯審計(jì)正義，對(duì)審計(jì)人員的道德素養(yǎng)提出了高的要求。所以審計(jì)正義，即審計(jì)人員伸張審計(jì)正義，是審計(jì)人員以國(guó)家審計(jì)的共同理想為價(jià)值取向，堅(jiān)持“責(zé)任、忠誠(chéng)、清廉、依法、獨(dú)立、奉獻(xiàn)”的價(jià)值觀，弘揚(yáng)“以審立業(yè)、以德立身、以能立人、以行立信”的審計(jì)精神，為審計(jì)事業(yè)貢獻(xiàn)力量。

（二）核心內(nèi)容間的互動(dòng)關(guān)系 （1）審計(jì)公平是國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀建設(shè)的基石。岡納·繆爾達(dá)爾認(rèn)為，社會(huì)主義朦朧地意味著對(duì)公正的訴求。因此，理解公平觀對(duì)推動(dòng)國(guó)家審計(jì)價(jià)值觀建設(shè)有重要的意義。它在國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀建設(shè)中起到重要作用。由于長(zhǎng)期以效率優(yōu)先，兼顧公平為原則，國(guó)家審計(jì)主要觀注經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，也被稱為“3E”審計(jì)。隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，社會(huì)貧富差距加大，政府部門在運(yùn)用公共資源方面面臨公平性的挑戰(zhàn)。由此，學(xué)者們又提出“5E”審計(jì)的概念，即在經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性之上增加了環(huán)保性和公平性。因?yàn)樯鐣?huì)公平能夠回應(yīng)人民的需求。國(guó)家制定的方案對(duì)一些公民來說非常有效率或者非常經(jīng)濟(jì)而對(duì)于另一些公民來說可能沒有效率或者不經(jīng)濟(jì)。如果不考慮政策實(shí)施的分配效果，不考慮社會(huì)公平，公共行政可能忽視人民的合法利益。首先，公平是相對(duì)的。國(guó)家審計(jì)要保證公平，但不一定就保證每個(gè)公民在政策的影響下利益都是相等的。相等不一定是公平的，而公平的可以是相等的，也可以是不相等的。對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)來說，對(duì)于機(jī)會(huì)每個(gè)公民都是均等的。而對(duì)于公平觀來說，平均主義的分配是不公平的。其次，公平要兼顧效率。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展資源稀缺的壓力越大，提高我國(guó)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力就要提高效率，即建設(shè)高效率的社會(huì)。這就需要樹立節(jié)約的理念，政府要起領(lǐng)頭作用，制定高效率的法律法規(guī)和政策。只有正確理解了公平的含義才能樹立正確的審計(jì)核心價(jià)值觀，從而指導(dǎo)國(guó)家審計(jì)實(shí)踐。

（2）伸張審計(jì)正義體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀建設(shè)的能動(dòng)性。審計(jì)正義，即審計(jì)人員伸張審計(jì)正義。因?yàn)橛辛巳说囊蛩?，使得審?jì)核心價(jià)值觀建設(shè)有了主觀能動(dòng)性。人們?cè)谡J(rèn)識(shí)世界改造世界的過程中所具有的精神狀態(tài)決定了價(jià)值觀建設(shè)的好或壞，它在國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀建設(shè)中起到了點(diǎn)睛的功效。責(zé)任是立業(yè)之本。審計(jì)能否發(fā)揮其應(yīng)有的功效，關(guān)鍵在于能否充分履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，這是國(guó)家審計(jì)存在的價(jià)值基礎(chǔ)。劉家義審計(jì)長(zhǎng)指出要以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂和指南，樹立科學(xué)審計(jì)理念。審計(jì)人員要注重從體制、機(jī)制、制度層面揭示、分析和反映問題，通過審計(jì)工作維護(hù)國(guó)家安全、改善民生、促進(jìn)民主法治建設(shè)、推進(jìn)反腐倡廉，在更高層面發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

忠誠(chéng)和奉獻(xiàn)是立身之本。審計(jì)人員要對(duì)黨和人民忠誠(chéng)，為審計(jì)事業(yè)奉獻(xiàn)。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的問題，能否查深查透，能否向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)如實(shí)反映，全憑對(duì)黨和人民的忠誠(chéng)度和職業(yè)操守。并且審計(jì)工作寂寞、枯燥，受到的誘惑也較多。如果沒有奉獻(xiàn)精神，就無法貫徹為人民服務(wù)的精神，更談不上在審計(jì)事業(yè)上建功立業(yè)。

清廉和依法是立人之本。清廉是審計(jì)價(jià)值得以彰顯的屏障。只有審計(jì)人員為人廉潔奉公，把忠誠(chéng)和責(zé)任擺在工作的首位才能杜絕權(quán)力尋租，嚴(yán)格依法審計(jì)，保證審計(jì)質(zhì)量。由于我國(guó)的法律法規(guī)賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)一定的處理處罰權(quán)，只有每個(gè)審計(jì)人員保持清廉的作風(fēng)，規(guī)范自身審計(jì)行為，才能防范審計(jì)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)。清廉是依法審計(jì)的前提，依法審計(jì)是確保審計(jì)質(zhì)量的根本措施。它們體現(xiàn)了審計(jì)人員的工作能力和自我保護(hù)的能力。

獨(dú)立是立信之本。人無信則不立，審計(jì)人員在宣誓對(duì)黨和人民忠誠(chéng)后若不能保持獨(dú)立性，與被審計(jì)單位有利益關(guān)系，就無法做到秉公執(zhí)法，不能如實(shí)反映被審計(jì)單位的問題，對(duì)于違法違規(guī)問題，就無法嫉惡如仇的一查到底，審計(jì)監(jiān)督的職能就失效了。所以獨(dú)立性是審計(jì)人員審計(jì)行為的約束。

（3）審計(jì)公平與審計(jì)正義的互動(dòng)關(guān)系。審計(jì)公平是樹立國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的基礎(chǔ)，沒有審計(jì)公平，核心價(jià)值觀就沒有依托。審計(jì)正義是核心價(jià)值觀的彰顯，沒有審計(jì)正義審計(jì)核心價(jià)值觀就沒有發(fā)展和創(chuàng)新。審計(jì)正義體現(xiàn)了人的因素，只有發(fā)揮審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，才能保證審計(jì)公平。審計(jì)公平是審計(jì)程序的公平和審計(jì)對(duì)象的公平，只有保證審計(jì)公平才能約束審計(jì)人員保持審計(jì)正義。審計(jì)公平和審計(jì)正義是相輔相成的。

四、國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的構(gòu)建路徑

（一）政府主導(dǎo)廣泛宣傳 國(guó)家審計(jì)是人民委托政府部門開展的，政府部門是國(guó)家權(quán)力的實(shí)施者，必然要肩負(fù)構(gòu)建國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀的重任。各級(jí)政府部門要積極倡導(dǎo)并努力踐行，使審計(jì)的核心價(jià)值觀能夠貫徹執(zhí)行。首先，應(yīng)該讓所有人都熟知核心價(jià)值觀內(nèi)容，便于其內(nèi)化成為一種習(xí)慣和行為準(zhǔn)則。政府部門應(yīng)通過會(huì)議、工作報(bào)告等方式宣傳該核心價(jià)值觀，使審計(jì)人員及其他政府工作人員能夠領(lǐng)會(huì)其精神。并通過媒體廣泛宣傳，使該價(jià)值觀成為風(fēng)尚，得到公眾的理解和支持。其次，不斷強(qiáng)化核心價(jià)值觀以推動(dòng)審計(jì)人員個(gè)人價(jià)值觀和審計(jì)核心價(jià)值觀的融合。政府部門應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員關(guān)于該價(jià)值觀的日常學(xué)習(xí)和工作匯報(bào)。并通過模范人物的宣傳感召等方式，喚起審計(jì)人員對(duì)審計(jì)事業(yè)的信念和追求，使國(guó)家審計(jì)核心價(jià)值觀自覺成為思想和行為的準(zhǔn)則。第三，引導(dǎo)各級(jí)審計(jì)部門把建設(shè)審計(jì)核心價(jià)值觀作為一項(xiàng)重要工作來抓。組織經(jīng)常性的檢查、考核、監(jiān)督，并根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和人們認(rèn)識(shí)的深入，不斷調(diào)整相關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)和工作規(guī)劃，使核心價(jià)值觀建設(shè)工作始終保持蓬勃發(fā)展的態(tài)勢(shì)。

（二）建立支持核心價(jià)值觀的激勵(lì)機(jī)制 推動(dòng)核心價(jià)值觀建設(shè)必須建立起一整套激勵(lì)機(jī)制。首先，完善各類獎(jiǎng)懲制度。把審計(jì)核心價(jià)值觀的具體要求體現(xiàn)在審計(jì)工作制度、政策規(guī)定和獎(jiǎng)懲之中，充分發(fā)揮其激勵(lì)約束作用，使體現(xiàn)核心價(jià)值觀的行為得到鼓勵(lì)、違反這一價(jià)值觀的行為受到懲罰。其次，把核心價(jià)值觀的要求轉(zhuǎn)化成具體的、可操作的日常行為細(xì)則。修訂完善具體行為規(guī)則，使審計(jì)人員的行為有所依從，培養(yǎng)良好的社會(huì)風(fēng)氣。

（三）教育先行保障人才儲(chǔ)備 建立審計(jì)核心價(jià)值觀是個(gè)長(zhǎng)期的工作，需要通過教育影響人們的行為。教育不只是針對(duì)現(xiàn)有的審計(jì)人員，還包括潛在的未來將從事國(guó)家審計(jì)的人員。所以從基礎(chǔ)抓起，培養(yǎng)品學(xué)兼優(yōu)的審計(jì)人才，并發(fā)揮政府、社區(qū)、家庭、單位、學(xué)校等各方面的作用，形成全社會(huì)建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)核心價(jià)值觀的合力。

［1］王愛國(guó)：《中國(guó)審計(jì)文化的反思與重構(gòu)》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第3期。

［2］趙凌云、辛祥晶：《基于“免疫系統(tǒng)論”的審計(jì)價(jià)值觀探討》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2009年第12期。

［3］曾壽喜、劉國(guó)常：《國(guó)家審計(jì)的改革與發(fā)展》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2007年版。